Нематериальные активы в организации

    Нематериальные  активы, хотя слова эти и происходят от латинского intangibilis - "неосязаемый", на самом деле весьма осязаемы. Патенты, лицензии, авторские права и проч. нуждаются в затратах, приносят доход, учитываются на основании действующих  положений по бухгалтерскому учету. 

    ПБУ 14/2007, несмотря на отсутствие ссылки на МСФО, вобрало в себя многие нормы  МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Более того, в Положении имеется  прямая отсылочная норма к международным  стандартам финансовой отчетности, а  именно предлагается воспользоваться нормами МСФО при проведении процедур обесценения нематериальных активов (далее - НМА) <*>.

    --------------------------------

    <*> В МСФО вопросы обесценения  активов регулируются МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". 

    Принятие  новой версии документа было связано в том числе и с вступлением в действие с 2008 г. части четвертой "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" Гражданского кодекса Российской Федерации. В частности, ГК РФ вводит понятие интеллектуальных прав, включающих интеллектуальную собственность, под которой понимаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (ст. ст. 1225, 1226). 

    п. 2 Положения устанавливается перечень объектов учета, к которым не применяются  правила ПБУ 14/2007, а именно Положение  не применяется в отношении:

    а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

    б) не законченных и не оформленных  в установленном законодательством  порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

    в) материальных носителей (вещей), в которых  выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

    г) финансовых вложений. 

    Нормами п. 3 ПБУ 14/2007 понятие НМА определяется через целую совокупность условий, единовременное выполнение которых позволяет квалифицировать активы в качестве нематериальных.

    Из  условий признания следует, что  объектом НМА признается результат  интеллектуальной деятельности или  средство индивидуализации (пп. "б"). При этом объект должен быть нематериальным (пп. "ж"), идентифицируемым (пп. "в"), надежно оценен (пп. "е"), приносить экономические выгоды (пп. "а"). Для признания актива требуются документы, подтверждающие наличие как самого актива, так и права контроля над ним.

    Ключевыми понятиями при установлении объектов регулирования ПБУ 14/2007 являются "результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации" и "интеллектуальные права". Названные понятия определены в части четвертой ГК РФ, нормами которой с 1 января 2008 г. изменено само определение интеллектуальной собственности. 

    До 1 января 2008 г. понятие интеллектуальной собственности трактовалось как "исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.)" (ст. 138 ГК РФ).

    С 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана" (ст. 1225 ГК РФ).

    Закрытый  перечень объектов интеллектуальной собственности  приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. В него входят:

    - произведения науки, литературы  и искусства;

    - программы для электронных вычислительных  машин (программы для ЭВМ);

    - базы данных;

    - исполнения;

    - фонограммы;

    - сообщение в эфир или по  кабелю радио- или телепередач  (вещание организаций эфирного  или кабельного вещания);

    - изобретения;

    - полезные модели;

    - промышленные образцы;

    - селекционные достижения;

    - топологии интегральных микросхем;

    - секреты производства (ноу-хау);

    - фирменные наименования;

    - товарные знаки и знаки обслуживания;

    - наименования мест происхождения товаров;

    - коммерческие обозначения.

    По  указанным объектам отчуждаться  могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ, действует с 1 января 2008 г.).

    Интеллектуальные  права включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

    При этом возможна передача от одного лица другому лишь имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, в которых они (объекты) выражены.

    Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

    Правообладатель может распорядиться принадлежащим  ему исключительным правом на результат  интеллектуальной деятельности или  на средство индивидуализации любым  не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

    Заключение  лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного  права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

    Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия  договора об отчуждении исключительного  права и лицензионного договора.

    По  договору об отчуждении исключительного  права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право  на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

    По  лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права  на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется  предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

    Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

    Нормами ст. 1236 ГК РФ определены виды лицензионных договоров, в которых предусматривается предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации:

    - с сохранением за лицензиаром  права выдачи лицензий другим  лицам (простая (неисключительная) лицензия);

    - без сохранения за лицензиаром  права выдачи лицензий другим  лицам (исключительная лицензия).

    Приведенные нормы ГК РФ очень важны для  понимания того, что же является объектом нематериального актива.

    Рассмотрим  несколько примеров. 

    Пример. Силами организации "A" создано  изобретение, на которое она получила патент.

    Встает  вопрос: что является объектом НМА - само изобретение или патент? Раньше исходя из содержания п. 4 ПБУ 14/2000 мы сказали  бы, что объектом являются исключительные права (патент). Теперь в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 нематериальным активом следует признать результат интеллектуальной деятельности - изобретение, а документом, подтверждающим исключительные права на него, - патент. 

    Пример. Силами организации "A" создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права  на него, - патент.

    Через два года организация "A" заключает  договор с организацией "B" на отчуждение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (изобретение).

    Если  следовать Гражданскому кодексу  РФ, то сами результаты интеллектуальной деятельности не отчуждаются, передаче подлежат только права на них.

    Останется ли на балансе организации "A" результат интеллектуальной деятельности, возникнет ли у организации "B" объект НМА и если да, то какой?

    Объект  НМА (изобретение) подлежит списанию с  баланса организации "A", поскольку  организация больше не может контролировать доход от использования результата интеллектуальной деятельности, а следовательно, не выполняются условия признания НМА, сформулированные в пп. "а" и "б" п. 3 Положения.

    Иными словами, результат интеллектуальной деятельности уже не является активом, который приносит (или может принести) организации "A" доход, поскольку организация уже не может распоряжаться правами на него (результат): не может использовать его в производстве, не может предоставить результат в пользование (хотя такой способ использования не назван в пп. "а" п. 3).

    Поскольку отчуждается не результат интеллектуальной деятельности, а только имущественные  права на него, то напрашивается  вывод о том, что на балансе  организации "B" не может возникнуть самого результата интеллектуальной деятельности (изобретения). Однако надо понимать, что правообладатель (владелец исключительного права) может использовать результат, лежащий в основе приобретенных прав, как в производстве, так и путем предоставления права пользования результатом другим лицам по лицензионному договору.

    Кроме того, исходя из содержания пп. "а" и "б" п. 3 и п. 4 можно сделать  ввод, что объектом НМА должны стать  все же результаты интеллектуальной деятельности. Действительно, в производстве или для управления будет использоваться изобретение, а не права. Сами права могли бы принести доход организации от их перепродажи, однако в этом случае мы не смогли бы принять их в составе нематериальных активов в силу невыполнения пп. "д" п. 3.

    Таким образом, на балансе организации "B" возникнет объект НМА - результаты интеллектуальной деятельности (изобретение), исключительные права на который организация приобрела. А документом, подтверждающим наличие объекта и права на него, является договор об отчуждении исключительных прав. 

    Пример. Силами организации "A" создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА на балансе организации "A" является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права  на него, - патент.

    Через два года организация "A" заключает с организацией "B" лицензионный договор, по которому предоставляет организации "B" право пользования изобретением. При этом организация "A" оставляет за собой право заключения лицензионных соглашений с другими лицами. Речь идет о неисключительной лицензии.

    Очевидно, что объект НМА (изобретение) остается на балансе организации "A", поскольку  продолжает приносить доход и  этот доход контролируется организацией ввиду сохранения за ней исключительных прав.

    Заметим, что ничто не мешает организации  "A" и самой продолжать использовать изобретение в производственной деятельности, получая доход от такого использования. При этом при передаче прав на использование результатов возникает второй вид дохода - от передачи имущественных прав. Положение не дает ответа на вопрос, как в этом случае должен квалифицироваться объект НМА - как используемый в производстве или как переданный в пользование.

    А возникает ли объект НМА на балансе  организации "B"?

    Как прежняя, так и новая редакция Положения отвечают на этот вопрос отрицательно (п. 39). Сам результат интеллектуальной деятельности подлежит учету за балансом. Документом, подтверждающим наличие права, является лицензионный договор. Расходы на приобретение прав учитываются как расходы текущих периодов (при условии периодических платежей) или в составе расходов будущих периодов (при условии разового платежа за весь срок действия договора).

    Такая позиция понятна, поскольку в  силу пп. "б" п. 3 организация "B" хотя и может получать экономические  выгоды от наличия права пользования результатами интеллектуальной деятельности, однако не может ограничить доступ третьих лиц к доходам от этих результатов, т.е. отсутствуют признаки контроля над активом.

    Иными словами, при разовой оплате полученных прав на балансе организации - получателя прав все-таки возникает актив (расход будущих периодов). В зависимости от срока договора такой актив будет отражен либо в составе оборотных (при договоре на срок менее года), либо в составе внеоборотных активов (при договоре более года). 

    Пример. Силами организации "A" создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА на балансе организации "A" является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права  на него, - патент.

    Через два года организация "A" заключает с организацией "B" лицензионный договор, по которому предоставляет организации "B" право пользования изобретением. При этом организация "A" отказывается от права заключения лицензионных соглашений с другими лицами, т.е. речь идет об исключительной лицензии.

    Очевидно, что объект НМА (изобретение) остается на балансе организации "A", поскольку  продолжает приносить доход и  этот доход контролируется организацией ввиду сохранения за ней исключительных прав.

    Ничто не мешает организации "A" и самой продолжать использовать изобретение в производственной деятельности, получая доход от такого использования. При этом при передаче прав на использование результатов возникает второй вид дохода - от передачи имущественных прав.

    А возникает ли объект НМА на балансе организации "B"? Ведь получателю прав выдана исключительная лицензия.

    Как прежняя, так и новая редакция Положения отвечают на этот вопрос отрицательно (п. 39). Порядок учета  в данном случае ничем не отличается от порядка учета неисключительной лицензии (см. пример). Как и при получении неисключительной лицензии, организация "B" хотя и может получать экономические выгоды от наличия права пользования результатами интеллектуальной деятельности, однако не может ограничить доступ третьих лиц (в данном случае организации "A") к доходам от этих результатов. Здесь отсутствуют признаки контроля над активом, т.е. не выполняется пп. "б" п. 3. 

    Пример. Силами организации "A" создано  изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА на балансе организации "A" является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права на него, - патент.

    Через два года организация "A" заключает  с организацией "B" лицензионный договор, по которому предоставляет организации "B" право пользования изобретением. При этом организация "A" отказывается от права заключения лицензионных соглашений с другими лицами. Иными словами, речь идет об исключительной лицензии. По условиям договора организация "B" имеет право заключать сублицензионные договоры, т.е. передавать право пользования результатами интеллектуальной деятельности (изобретением) третьим лицам.

    Очевидно, что объект НМА (изобретение) остается на балансе организации "A", поскольку  продолжает приносить доход и  этот доход контролируется организацией ввиду сохранения за ней исключительных прав.

    Ничто не мешает организации "A" и самой  продолжать использовать изобретение  в производственной деятельности, получая  доход от такого использования. При  этом при передаче прав на использование результатов возникает второй вид дохода - от передачи имущественных прав.

    А возникает ли объект НМА на балансе  организации "B"? Ведь получателю прав выдана исключительная лицензия и предоставлено право получать доход от распоряжения правами пользования.

    И прежняя, и новая редакция Положения  на этот вопрос не отвечают. Скорее всего, учитывая п. 39 Положения, организации "B" в зависимости от условий договоров (установления разового или периодических  платежей за пользование) следует учесть расходы на приобретение прав в составе текущих расходов или расходов будущих периодов, а доходы от передачи прав - в составе доходов текущих или будущих периодов.

    Как и в предыдущих примерах, можно  говорить об отсутствии контроля у  получателя исключительной лицензии ввиду отсутствия у него исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. 

    Как видно из приведенных примеров, в  соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив на балансе организации  может возникнуть только у владельца  исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности или средства индивидуализации.

    В этой связи приходится констатировать, что, несмотря на изменение терминологии, введение понятия "контроль", изменение  понятия "интеллектуальная собственность", состав объектов нематериальных активов не изменился. Как и прежде, наличие объекта НМА на балансе связано с наличием у организации исключительных прав на объект.

    Если  бы в качестве прав на получение  экономических выгод (пп. "б" п. 3) предполагались любые долгосрочные доходообразующие права, в том числе и неисключительные, то такими являлись бы и права на использование актива по лицензионному договору - лицензии. Однако в ПБУ 14/2007 сохранена норма ПБУ 14/2000 в отношении порядка учета активов, полученных по лицензионным договорам (п. п. 37 - 39).

    ПБУ 14/2007 не ограничивается условиями признания  актива в составе НМА. В п. 4 приведены  только примеры объектов интеллектуальной собственности (результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий). Полный перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. 

    Пунктом 4 ПБУ 14/2000 было предусмотрено, что в  состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. В ПБУ 14/2007 такая норма отсутствует по следующим причинам:

    1) условия признания актива в составе нематериальных активов, сформулированные в п. 3, не дают основания признать в составе НМА деловые качества персонала;

    2) интеллектуальные и деловые качества  персонала при соблюдении условий  п. 3 могут стать нематериальными активами. 

    Так, статья отчетности "Нематериальные активы" включает следующие четыре группы:

    1) права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;

    2) патенты, лицензии, торговые знаки,  знаки обслуживания, иные аналогичные  права и активы;

    3) организационные расходы <*>;

    --------------------------------

    <*> С 1 января 2008 г. в соответствии  с нормой п. 4 ПБУ 14/2007 организационные  расходы не признаются в составе  НМА. 

    4) деловая репутация организации.

    Здесь среди перечисленных объектов поименованы лицензии и "аналогичные права и активы".

    В п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано:

    "К  нематериальным активам, используемым  в хозяйственной деятельности  в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход,  относятся права, возникающие:

    из  авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства  и объекты смежных прав, на программы  для ЭВМ, базы данных и др.;

    из  патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

    из  прав на ноу-хау и др. ...". 

    Прежде  всего Концепцией бухгалтерского учета  в рыночной экономике России <*>. Нормой п. 8.3 Концепции установлены  общие критерии признания в бухгалтерском учете имущества, которое используется в документе в качестве синонима термину "активы":

    --------------------------------

    <*> Одобрена Методологическим советом  по бухгалтерскому учету при  Минфине России и Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997. 

    "Имущество  признается в бухгалтерском балансе,  когда вероятно получение организацией  экономических выгод в будущем  от этого имущества и когда  стоимость его может быть измерена  с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным".

    Нормами п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ <*> установлено  требование имущественной обособленности:

    --------------------------------

    <*> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". 

    "Имущество,  являющееся собственностью организации,  учитывается обособленно от имущества  других юридических лиц, находящегося  у данной организации".

    Иными словами, нематериальные активы, контролируемые на основе прав на результаты интеллектуальной деятельности, в отношении которых  могут применяться нормы ПБУ 14/2007, и другие нематериальные активы, в  отношении которых не применяются  нормы ПБУ 14/2007, организация может отражать в учете раздельно.

    Обособленный  учет может быть организован в  обычном порядке путем применения аналитики с выделением субсчетов  на счете 04 "Нематериальные активы".

    В то же время лицензии могут существенно  отличаться по своему содержанию. В частности, можно выделить как минимум три группы лицензий:

    1) простые (неисключительные) или исключительные  лицензии, возникающие из лицензионного  договора (ст. 1236 ГК РФ) и подтверждающие  передачу прав на результаты  интеллектуальной деятельности или прав индивидуализации от одного лица к другому;

    2) лицензии, подтверждающие права  организации на доступ к ограниченным  ресурсам (например, лицензии на  право пользования недрами, удостоверяющие  права на добычу полезных ископаемых  на лицензионном участке; лицензия на оказание услуг связи, предусматривающая использование выделенного радиочастотного спектра). Причем передаваемый ресурс материален, а лицензия обеспечивает организации контроль над ним (ресурсом), ограничивая права третьих лиц на этот ресурс. Цель лицензирования - эффективное использование ограниченных ресурсов;