Немецкая школа бухгалтерского учета

     Содержание

     Введение

1. Сущность бухгалтерского учета
2. Два цикла бухгалтерского учета
3. Балансоведение
4. Балансовая теория учета И.Ф. Шера
5. Теория калькуляции

Заключение

Список литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введение

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних — с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной. Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции. 
 
 
 
 
 

1. Сущность бухгалтерского учета

     Ф. Скубиц, директор коммерческого училища  в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям». При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами — потребительной и производительной. По современной терминологии — бюджетной и хозрасчетной.

     Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями». Ляйтнер был новатором, что проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал:

     1) нечеткость оценки имущества искажает финансовое положение предприятия;

     2) недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется арифметическая, а не логическая правильность);

     3) невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени. 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Два цикла бухгалтерского учета

     В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельных  цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства». Этот подход характерен для немецкой школы в целом.

       Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов).

     Деление бухгалтерского учета на торговый и  производственный, восходящее к работам  чешского автора Готтшалька (1865), имело  огромные последствия для счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая — в калькуляции. 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Балансоведение

     В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

     Заслугой  юристов было формулирование требований к балансу:

     1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

     2) Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности).

     Это требование отстаивало большинство  авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым.

     3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.

     Первую  трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

     4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив).

     5) Преемственность делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).

     6) Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

     Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

     Всвязи с этим в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона.

     Принципиальным  вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйтнеру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в  соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета.

     Более глубокий подход характерен для Ильмари  Коверо (1912), который исходил в  теории из ликвидационной оценки. Он предложил  следующую классификацию оценок:

     1. покупная (фактическая) цена;

     2. покупная цена на день составления  баланса;

     3. продажная цена в случае ликвидации;

     4. обыкновенная продажная цена;

     5. минимальная цена (минимальное значение  или цены приобретения, или цены  продажи).

     Подобную  идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Фишер впервые четко определил идею бухгалтерского номинализма — оценке по себестоимости. Она провозглашалась, как чисто бухгалтерская, и была направлена против политико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига (субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объективная оценка по меновой стоимости).

     Из  сторонников оценки по себестоимости  следует назвать Бюша, Аугшпурга, Гюгли, Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера.

     Целую серию различных модификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров — она делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей. Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять.

     Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке. Он мог иметь своим истоком  взгляды Бернарда Больцано (1781—1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласно представителям этой школы, если для предприятия данная машина реально стоит Х^ марок, то эта же машина для другого предприятия не может стоить столько же; для него стоимость машины составит Х^. При этом реально будем иметь Х^ \Х^.

     Р. Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих  примеров: 1) допустим, один предприниматель  заказал в Берлине две машины, одна предназначена для завода в г. Магдебурге, другая — в г. Мюнхене, машины одинаковые, а оценка их будет различной; 2) для одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой.

     Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как  учетной категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток.

     В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. «Баланс, — писал Шмаленбах, — есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». Статический баланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы.

     Предшественниками статического учения о балансе часто  и с достаточным основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн (1878—1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика, полагая, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо «корень любого хозяйственного акта этический».

     На  практике стали различать два баланса — налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер, удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь».

     Юристы  внесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб  впервые подчеркнул, что «акционерный баланс является не имущественным, а  балансом распределения прибыли». Эта  мысль получила дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась  толчком для формирования динамического баланса Шмаленбаха.

     Прежде  всего, возникал вопрос о соотношении  инвентаря и баланса, с одной  стороны, и текущей бухгалтерской  регистрации — с другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерии».

     Далее последовали дискуссии об отношении  баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и баланс автономные категории (Бельмер) (в балансе нет  счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала школа двух рядов счетов (Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого реального содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Он подчеркивал, что если последовательно их поменять местами, то «результаты получились бы, конечно, те же самые». Но он же «заметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем переменить этот вековой порядок». Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация счетов, предложенная представителями юридического направления Августом Шибе и Карлом Одерманом:

     1) материальные (актив без дебиторов);

     2) требований, которые в свою очередь  делятся на счета расчетных  отношений (личные) и долговых документов;

     3) капитала, включая счет Убытков  и прибылей.

     Записи  классифицировались не по характеру операций, а по месту их выполнения: журнальные, кассовые, материальные. Тем самым было выделено новое основание для классификации счетов, а их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Не случайно поэтому переход на новую форму счетоводства приводит к изменению плана счетов. Например, введение журнально-ордерной формы привело к ликвидации большого числа операционных счетов).

     Итак, план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой — структуре предприятия. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     4 4. Балансовая теория учета И.Ф. Шера

     Из  других работ в области теории калькуляции следует выделить книги  Рихарда Фишера. Он использовал понятие  объективной себестоимости, суть которой  сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою зарплату» и принимать амортизацию, адекватную износу.

     Иоган Фридрих Шер — самый известный  бухгалтер. К концу XIX в. большинстве  стран Европы бухгалтеры пришли к  выводу, что обрели, наконец, самую  законченную и совершенную науку. Большинство из их свято верило, что Шер (1846—1924) казал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты». Главную свою работу он посвятил науке выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика.

     В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала  

     А - П = К (1) (актив — пассив = капитал). 

     Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера.

     Величина  капитала предприятия равна разности между объемом имущества и  кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины.

     Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями: 

     А-Л=К+Пр-У; (2)

     А-П-К-Пр-У, (3) 

     где Пр — прибыль; У — убыток.

     Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское  их различие состоит в том, что  в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0.

     Шеру  принадлежит и перечень требований, предъявляемых им к правильно построенной системе счетов:

     1) «она должна быть всеобъемлющей,  полной, так, чтобы ни одна часть  актива или пассива не оставалась  вне контроля соответствующими  счетами»;

     2) «группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала»;

     3) «она должна правильно и в  соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств»;

     4) в ней «...должно быть обеспечено... расположение частей имущества  по материальным категориям, по  хозяйственным процессам и в  особенности по ликвидности частей  имущества»;

     5) она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

     6) она должна «делать невозможным  затуманивание и сокрытие посредством  объединения ничего общего не  имеющих частей».

     Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

     - необходимо строгое разграничение  между производственными и сбытовыми  издержками, первые включаются в  полуфабрикаты и готовые изделия, вторые — только в реализованную продукцию;

     - все калькуляции делятся на  предварительные, фактические и  последующие (это напоминает три  вида контроля по Бесту);

     - чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляция;

     - непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорционально заранее выбранной базе.

     Шер признавал, что распределение придает  конечной калькуляции приблизительный  характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы.

     Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой был  расчет оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачиваемости  по Шеру можно сформулировать так:

     среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

     Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости  является господствующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления  издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

     Проблемы  экономического анализа и управления предприятиями побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств.

     Шер был первым, кто классифицировал  и проанализировал основные методы извращения баланса, к которым относил:

     1) соединение разнородных имущественных  ценностей под одним названием,

     2) неправильное начисление амортизационных  сумм,

     3) включение фиктивных дебиторов  и кредиторов,

     4) манипуляции с переоценкой материальных  ценностей,

     5) создание фиктивных фондов и  резервов.

     Шер был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете.

     В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», В том же 1911 г. на Конгрессе в Шарлеруа (Бельгия) Эвменио Родригес де Вэленсуэло сделал доклад об имеющемся опыте и путях применения карточек в учете. Однако Конгресс оценил эту систему скорее как остроумную, чем рациональную.

     Взгляды Шера, особенно его трактовку двойной  записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял его в плагиате, Л И. Гомберг считал ее противоречивой: нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами. Однако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах. 

5. Теория калькуляции

Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный ученый Альберт Кальмес. Он сформировал не только теории калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концепция, направленная против всего, что создавали итальянские авторы, и прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степени дожила до наших дней. Кальмес исходил из того, что счетоводство фабрики образует неразрывную составную часть ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи [Кальмес, 1926, с. 47 — 48]. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, — писал Кальмес, — составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства [там же, с. 170].

  Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции, согласно Кальмесу, бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором — только средняя арифметическая. Провозглашая объектом учета хозяйственную деятельность предприятия в целом [Кальмес, 1926(а),с. 167], Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета Производство пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т.п. Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость

рассчитывается  ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов.

При этом чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная. Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Гер-

мании и России. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Заключение

      В заключение данной работы хотелось бы сделать такой вывод. Вряд ли следует  утверждать, что учет в той или  иной стране поставлен лучше, чем  в другой. Система учета создается  для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает разнообразие идей и их реализацию в теории и практике учета. Поэтому не следует считать, что все в западном учете самое лучшее и выгодно отличается от нашего учета. Только понимая это, можно найти путь к постоянному взаимному совершенствованию в этом быстро меняющемся мире.