Оподаткування доходів нерезидентів

ЗМІСТ

ВСТУП

1.Умови для визнання фізичної особи, іноземця податковим резидентом України

2. Особливості оподаткування доходів нерезидентів

ВИСНОВКИ

ЛІТЕРАТУРА

ВСТУП

В умовах глобалізації в масштабах світової економіки, зростаючої мобільності інвестиційних ресурсів, що сприяють бурхливому розвитку ринку капіталів, перед сучасними державами постала проблема створення такої податкової системи, яка б максимально сприяла інвестиційній привабливості національної економіки для іноземних капіталів. Саме в напрямку адаптування податкових систем існуванню країн в умовах нової глобальної економіки проводиться на сучасному етапі реформування податкового законодавства.

Оподаткування доходів іноземних інвесторів займає важливе місце в системі оподаткування сучасних держав, а законодавче регулювання передбачає особливий порядок їх оподаткування.

Зростання світових потоків інвестицій в національні економіки та практичні труднощі організації контролю за доходами, одержуваними іноземними інвесторами, обумовлюють необхідність прибуткового оподаткування нерезидентів шляхом утримання податку у джерела виплати.

Рівень розвитку існуючої системи оподаткування нерезидентів є одним з ключових факторів, що впливають на рішення іноземців про інвестування капіталу в економіку.

Таким чином, поглиблене дослідження нормативно - правових основ і тенденцій розвитку оподаткування доходів нерезидентів, виявлення чинників, що перешкоджають створенню ефективної системи оподаткування доходів нерезидентів у повному обсязі відповідних загальновизнаним постулатам класичної податкової теорії про принципи оподаткування - загальності, справедливості, визначеності і зручності, і відповідає сучасним потребам України, є актуальною проблемою.

1.Умови для визнання фізичної особи, іноземця податковим резидентом України

Упродовж останніх десятиліть у світі триває процес „стирання” кордонів між державами – люди та капітали стають все більш мобільними та все частіше переміщуються із однієї країни до іншої. Україну цей процес також не оминув. Мільйони українців наразі мешкають та працюють не на своїй батьківщині. Здебільшого іноземні громадяни (деякі з них є нашими колишніми співвітчизниками) приїздять до України у ролі інвесторів або найманих працівників.

При цьому може виникнути ситуація, за якої відразу дві держави претендують на право оподаткування доходів такої особи. Звісно, фізична особа у подвійному оподаткуванні своїх доходів не зацікавлена, не зацікавлені й самі держави – адже при збільшенні податкового тиску збільшується і ймовірність того, що зазначена особа або поїде з країни, або ж перейде на нелегальний стан.

Саме для уникнення подвійного оподаткування у законодавстві багатьох країн виникло поняття „резидент”. Особи, які визнаються резидентами даної країни, сплачують податки на доходи, які вони отримали у будь-якій країні світу, особи, які є нерезидентами – на доходи, які вони одержали лише на території цієї країни. Саме такий механізм використовують Сполучені Штати Америки, Велика Британія, Італія, Японія та інші, зокрема і Україна [11, с. 56].

У законодавстві України поняття „нерезидент” визначається кількома нормативними актами.

Так, відповідно до закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» нерезиденти - юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави.

Згідно закону України «Про Національну програму інформатизації» "нерезиденти":

- фізичні особи (іноземні громадяни, громадяни України, особи без громадянства), які мають постійне місце проживання за межами України, в тому числі ті, що тимчасово перебувають на території України;

- юридичні особи, суб'єкти підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), з місцезнаходженням за межами України, які створені й діють відповідно до законодавства іноземної держави, у тому числі юридичні особи та інші суб'єкти підприємницької діяльності з участю юридичних осіб та інших суб'єктів підприємницької діяльності України;

- розташовані на території України іноземні дипломатичні, консульські, торговельні та інші офіційні представництва, міжнародні організації та їх філії, що мають імунітет і дипломатичні привілеї, а також представництва інших організацій і фірм, які не здійснюють підприємницької діяльності на підставі законів України [4].

Відповідно до декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 р. № 15-93 резидентами є „фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства), які мають постійне місце проживання на території України, у тому числі ті, що тимчасово перебувають за кордоном” [7]. Це визначення дублюється ще у кількох нормативних актах.

Нерезиденти - громадяни, які мають постійне місце проживання за межами України, в тому числі ті, що тимчасово перебувають на території України; юридичні особи, суб'єкти підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іноземної держави, у тому числі юридичні особи та інші суб'єкти підприємницької діяльності з участю юридичних осіб та інших суб'єктів підприємницької діяльності України; розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи, торговельні та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх філії, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють підприємницьку діяльність відповідно до законодавства України [8].

Нерезиденти - це юридичні особи та суб'єкти підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи України, з місцезнаходженням за межами України, які створені та діють відповідно до законодавства іноземної держави, у тому числі юридичні особи та інші суб'єкти підприємницької діяльності з участю юридичних осіб та інших суб'єктів підприємницької діяльності України [9].

На нашу думку, більш детально поняття нерезидентів наведено в податковому кодексі України, а саме нерезиденти - це:

а) іноземні компанії,  організації,  утворені  відповідно  до
законодавства  інших  держав,  їх  зареєстровані (акредитовані або
легалізовані)   відповідно   до   законодавства   України   філії,
представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням
на території України;

б) дипломатичні представництва,  консульські установи та інші
офіційні  представництва  інших держав і міжнародних організацій в
Україні;

в) фізичні особи, які не є резидентами України [10].

Резиденція є основною концепцією оподаткування в Україні.

З цією метою стаття «Резидент», яка є обов’язковою для усіх таких договорів, визначає резиденцію як державу, у якій фізична особа підлягає оподаткуванню на підставі її місця проживання, постійного місця перебування, громадянства тощо, тобто як державу, яка накладає необмежене податкове зобов’язання — «повну податкову відповідальність» на цю особу по її всесвітньому доходу, тобто по усіх доходах із усіх джерел, включаючи і закордонні.

Фізична особа не може бути одночасно резидентом декількох держав.

Слід зазначити, що резиденція визначається по внутрішньому законодавству, і тільки, якщо інша країна претендує на його резиденцію — тільки тоді застосовуються положення міжнародного договору (для визначення єдиної резиденції).

Іноземець (нерезидент) може бути визнаний податковим резидентом України у таких випадках:

- при оформленні дозволу на працевлаштування в Україні у порядку, встановленому постановою Кабінету Міністрів «Про затвердження Порядку оформлення іноземцям та особам без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні» від 01.11.99 р. № 2028, він обов'язково має подати до податкового органу заяву про самостійне визначення резидентського статусу, а податковий орган повинен повідомити працедавця такого іноземця про це визначення (наказ ДПА України «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи – іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою – іноземцем резидентського статусу» від 05.10.2004 р. № 581);

- іноземець (нерезидент), який перебуває в Україні на легальних підставах (має посвідку на тимчасове перебування в Україні або відповідну відмітку в паспорті тощо) і бажає займатися на території України незалежною діяльністю (згідно з термінологією міждержавних договорів про уникнення подвійного оподаткування – наданням незалежних послуг), для одержання статусу податкового резидента і оподаткування своїх доходів від провадження такої діяльності повинен також самостійно визначити свій резидентський статус згідно з наказом № 581;

- фізична особа – нерезидент автоматично набуває статусу податкового резидента України при його державній реєстрації як самозайнятої особи, зокрема як суб'єкта підприємницької діяльності згідно із Законом «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Законодавчим актом, який визначає правовий статус, закріплює основні права, свободи та обов'язки іноземців і осіб без громадянства, які проживають або тимчасово перебувають в Україні, і встановлює порядок вирішення питань, пов'язаних з їх в'їздом і виїздом з України, є Закон «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства» від 04.02.94 р. № 3929-XII. Відповідно до ст. 7 цього Закону іноземці, які займаються в Україні підприємницькою діяльністю, мають такі самі права й обов'язки, що і громадяни України, якщо інше не випливає з Конституції України та законів України [6].

Щодо одержання та застосування іноземцями (нерезидентами) ідентифікаційних номерів, то ідентифікаційний номер з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків є обов'язковим для використання підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності, включаючи установи Нацбанку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи в разі:

- виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обов'язкові платежі згідно з чинним законодавством України;

- укладання цивільно-правових угод, предметом яких є об'єкти оподаткування та щодо яких виникають обов'язки сплати платежів;

- відкриття рахунків в установах банків [2].

Таким чином, нерезидент, який прибув на територію України з намірами одержання доходу чи відкриття рахунків в установах банків, повинен одержати ідентифікаційний номер з Державного реєстру. Такий самий обов'язок є в нього і в разі, коли він має об'єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством (міжнародним або України), і зобов'язаний сплачувати податки та інші обов'язкові платежі щодо них.

Реєстрація фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів проводиться органами державної податкової служби за місцем постійного проживання громадянина, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, – за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування.

При наявності у фізичної особи громадянства України резидентський статус діє до втрати цією ознакою юридичної сили.

При цьому слід зазначити, що при наявності інформації, яка свідчить про ймовірність існування у громадянина України статусу резидента іноземної держави, податкові органи вживають згідно із законодавством відповідних заходів щодо підтвердження таким громадянином України статусу резидента України, на підставі чого визначають правильність оподаткування його доходів.

Іноземцям, які пройшли державну реєстрацію як підприємці, Повідомлення/довідка щодо резидентського статусу видається один раз і не потребує щорічного поновлення. Резидентський статус такими іноземцями втрачається з податкового періоду (місяця), в якому вони припинили підприємницьку діяльність (у відповідності до процедури Закону №755 або за іншим встановленим законом порядком).

При наявності в іноземця посвідки на постійне проживання в Україні, Повідомлення/довідка щодо резидентського статусу видається один раз і не потребує щорічного поновлення. Резидентський статус діє до втрати цією ознакою юридичної сили. Тобто іноземець, що має посвідку на постійне проживання в Україні, Повідомлення/довідку одержує тільки один раз при прибутті в Україну і не потребує щорічного поновлення.

В інших випадках при отриманні фізичною особою резидентського статусу шляхом звернення до податкового органу і отримання від нього Повідомлення/довідки, резидентський статус визначається в межах податкового (календарного) року. В таких випадках іноземці чи особи без громадянства мають підтверджувати свій статус резидента України щорічно.

Постійне представництво нерезидента в Україні  - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України [5].

Зокрема, до постійних представництв належать: місце управління, філія, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова або газова свердловина, кар’єр або інше місце розвідки чи видобування корисних копалин.

З метою оподаткування до постійних представництв також прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що зумовлює виникнення у нерезидента громадянських прав та обов’язків:

- укладати договори (контракти) від імені нерезидента;

- зберігати запаси товарів з подальшою поставкою покупцю від імені нерезидента (крім резидентів, які мають статус митного складу).

Своєю чергою, у Законі про ЗЕД наведено таке визначення: " - це установа або особа, яка представляє інтереси іноземного суб’єкта господарської діяльності в Україні і має на це належно оформлені відповідні повноваження" [3].

Таким чином, постійні представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень (наприклад, нотаріально засвідченої довіреності). При цьому постійні представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно представницькі (агентські) функції [12, с. 25].

2. Особливості оподаткування доходів нерезидентів

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх
походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками,
визначеними в статті 160 Податкового кодексу України.

Під доходами, отриманими нерезидентом
із джерелом їх походження з України, розуміються:

        проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь
нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими
зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

        дивіденди, які сплачуються резидентом;

        роялті;

        фрахт та доходи від інжинірингу;

        лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або
постійними представництвами на користь нерезидента -
лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного
лізингу/оренди;

        доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на
території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна
постійного представництва нерезидента;

        прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними
паперами, деривативами або іншими корпоративними правами,
визначений відповідно до норм цього розділу;

        доходи, отримані від провадження спільної діяльності на
території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів
на території України;

        винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими
ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної,
розважальної діяльності на території України;

        брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана
від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів
стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих
нерезидентом або його постійним представництвом на території
України на користь резидентів;

        внески та премії на страхування або перестрахування
ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або
страхування резидентів від ризиків за межами України;

        доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім
діяльності з проведення державної грошової лотереї);

        доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь
нерезидентів;

        інші доходи від провадження нерезидентом (постійним
представництвом цього або іншого нерезидента) господарської
діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді
виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних
робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від
такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі
вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного
інформаційного забезпечення [10].

Резидент або постійне представництво нерезидента, що
здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи
будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України,
отриманого таким нерезидентом від провадження господарської
діяльності зобов’язані утримувати податок з таких доходів, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету
під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями
міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на
користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від
безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань,
оподатковуються у такому порядку:

базою оподаткування є прибуток, який розраховується як
різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних
паперів, сплаченою або нарахованою їх емітентом, та ціною їх
придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку;

з метою здійснення податкового контролю придбання або продаж
зазначених у цьому підпункті цінних паперів може здійснюватися від
імені та за рахунок нерезидента виключно його постійним
представництвом або резидентом, який працює від імені, за рахунок
та за дорученням такого нерезидента;

зазначені резидент або постійне представництво нерезидента
несуть відповідальність за повне та своєчасне нарахування та
внесення до бюджету податків, утриманих під час виплати
нерезиденту доходів від володіння процентними або безпроцентними
(дисконтними) цінними паперами. Центральний орган державної
податкової служби встановлює порядок надання резидентами або
постійними представництвами нерезидента розрахунку податкових
зобов’язань нерезидентів та звітів про утримання та внесення до
відповідного бюджету податків, встановлених цим пунктом.

Резиденти, які працюють від імені, за рахунок та за
дорученням нерезидента на ринку процентних або безпроцентних
(дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань, самостійно
подають органу державної податкової служби за місцем свого
розташування звіт про утримання та внесення до відповідного
бюджету податків.

Не підлягають оподаткуванню доходи, отримані
нерезидентами у вигляді процентів або доходу (дисконту) на
державні цінні папери або облігації місцевих позик, або боргові
цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено
державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені
нерезидентам за межами території України через уповноважених
агентів – нерезидентів, або процентів, сплачених нерезидентам за
отримані державою або до бюджету Автономної Республіки Крим чи
міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які
відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах
чи кошторисі Національного банку України, або за кредити (позики),
які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких
забезпечено державними або місцевими гарантіями.

Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за
договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у
джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

При цьому:

- базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

- особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його
до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від
того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб’єктом
спрощеного оподаткування чи ні [10].

Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою
діяльність на території України через постійне представництво,
оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне
представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника
податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого
нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в
Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від
своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в
Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні,
визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого
балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом
державної податкової служби за місцезнаходженням постійного
представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування
прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з
України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної
податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними
шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні
та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт,
послуг за рахунок і на користь нерезидента (в тому числі укладення
договорів з іншими резидентами від імені і на користь
нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету
податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в
Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування
прибутків нерезидентів, що проводять діяльність на території
України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не
підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової
служби як платники податку.

ВИСНОВКИ

Таким чином, до нерезидентів слід відносити: іноземні компанії,  організації,  утворені  відповідно  до законодавства  інших  держав,  їх  зареєстровані відповідно   до   законодавства   України   філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва,  консульські установи та інші офіційні  представництва  інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України.

Стаття 160 Податкового кодексу передбачає особливості оподаткування нерезидентів та застосовується для будь-яких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Кожна відповідна ставка застосовується в разі, якщо вона прямо передбачена для такого випадку і стосується:

                    будь-яких виплат резидентом або постійним представництвом нерезидента з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності. Утримується податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та сплачується до бюджету під час такої виплати (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності);

                    сум фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів;

                    страхових виплат або платежів страховиків в різних умовах за ставками 0, 4, 12 відсотків;

                    виплат резидентами нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

ЛІТЕРАТУРА

1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. №283/97.

2.                  Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів» від 22.12.94 р. № 320/94.

3. Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» N 3610-VI ( 3610-17 ) від 07.07.2011.

4.                  Закон України «Про Національну програму інформатизації» від 4 лютого 1998 року N 74/98.

5.                  Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», від 28 грудня 1994 року N 334/94.

6.                  Закон України «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства» від 04.02.94 р. № 3929-XII.

7.                  Декрет кабінету міністрів «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року N 15-93.

8. Митний кодекс України N 2973-V від 03.02.2011.

9.                  Постанова верховної ради Про затвердження Правил застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 27 червня 1995 року N 247/95.

10.             Податковий кодекс України N 3675-VI ( 3675-17 ) від 08.07.2011.

11.             Легка І. Деякі проблеми визначення резидентського статусу фізичних осіб//Юридичний журнал. № 3. 2004.

12.             Михайлов О. Постійне представництво нерезидента//Дебет–Кредит. 21.03.2005 р., № 8, с. 25.

17