Основы аудита. 6

Введение

     Категория "существенность" является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают  допустимую величину искажения бухгалтерской  отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности  бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Принцип существенности в аудите применяется  при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории "существенность в аудите" позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

     Целью написания данной работы является более детальное рассмотрение понятия «существенности в аудите», и ее взаимосвязь с такой важной категорией в аудите как риск. 
 

Глава 1 Существенность в  аудите

1. Понятие существенности в аудите

     Концепция существенности существует как в  бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасли функционирования, масштаба организации, суммы прибыли до налогообложения, стоимости оборотных средств, суммы валюты баланса, кредиторской задолженности, суммы капитала, наличия условных обязательств, необычных статей в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

     Значение  этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

1.2 Различные трактовки существенности

     При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности:

• счета бухгалтерского учета,
• статьи баланса,
• показатели бухгалтерской отчетности.

     В каждом конкретном случае выбор тех  или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Рассмотрим  различные трактовки существенности.

1.3 Уровень существенности  и оценка значимости  учетных объектов

     При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки). Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

     Оценка  существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана  и программы аудита, так как  ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

     При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

• соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
• отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
• наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
• фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности

     Для российского аудита в связи с  существенностью особую актуальность имеет следующее:

     1. Уровень общей существенности  определяет необходимую форму  аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.

     2. Уровень общей существенности  устанавливается аудитором, а  пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).

     3. Практически неизбежна значительная  вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых - опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.

     4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.

     5. Используемая в заключении фраза  о достоверности и объективности  отчетности необходима, но она  не поддается точному определению  - мнение аудитора основано не  только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.

     6. Уровень уверенности аудитора  при выдаче им безоговорочно  положительного заключения, как  правило, ниже абсолютного - это  логический вывод не только  из двух предыдущих пунктов,  но и из сущности самой достоверности (истины).

     7. Перечисленные противоречия в  отношении целей аудиторов и  пользователей ведут к другим  противоречиям между ними, в том  числе и оцениваемым в денежном  выражении. Выявление ошибок и  отклонений от нормы в ходе  аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности. 
 
 

1.4 Достоверность в аудите

     Понятие существенности неразрывно связано  с понятием достоверности. «Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».¹².

     Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

     Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

• данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
• представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
• отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
• данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
• имеют место случаи сокрытия существенной информации;
• представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

     Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

     Однако  не стоит заблуждаться и отождествлять  существенность и достоверность. В  бухгалтерской отчетности может  быть представлена вся необходимая  и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности. Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

1.5 Методы оценки  существенности.

     Отсутствие  единого мнения в отношении количественного критерия существенности в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету не снижает актуальности этого критерия для некоторых учетных объектов. Критерий существенности имеет принципиальное значение при принятии решения о признании в бухгалтерском учете, например, условных фактов хозяйственный деятельности, событий после отчетной даты и др. Количественный критерий существенности определен и в аудите. Он характеризует максимально допустимое суммарное искажение данных финансовой отчетности. Именно исходя из принципа существенности аудитор может говорить не об абсолютной достоверности финансовой отчетности, а о ее достоверности во всех существенных аспектах, т.е. информация об отдельных показателях отчетности может быть отражена не в полном объеме и это не будет служить препятствием для формирования адекватных выводов на основе такой отчетности ее пользователями.

     Существуют  два основных метода оценки существенности - оценочный и расчетный.

     Оценочный метод заключается в том, что специалист исходя из собственного опыта и знаний о деятельности клиента определяет, что является существенным. Полагаем, что с помощью оценочного метода определяют абсолютную величину существенности, представляющую собой размер допустимой ошибки в конкретной статье бухгалтерской отчетности или обороте по счету, которая, по мнению специалиста, может считаться существенной вне зависимости от других обстоятельств. Очевидно, что практическая реализация данного метода крайне затруднена, так как непонятно, какими факторами должен руководствоваться специалист, устанавливая размер допустимой ошибки.

     Расчетный метод заключается в количественном определении величины уровня существенности. При определении количественного значения уровня существенности используются относительные величины, устанавливаемые в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

     Точечный  метод предполагает установление единственной границы, например 5% от прибыли до налогообложения. Существует мнение, что применение точечного метода приводит к принятию более формальных решений по причине того, что отклонение в большую сторону лишь на рубль от установленной точки существенности является признаком недостоверности отчетности или принятия решения об отражении или неотражении отдельных показателей отчетности.

     Использование метода диапазонных значений делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например 1-2% валюты баланса, то аудитор согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (ФСАД N 4) должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур, чтобы принять обоснованное решение. Однако не ясно, какие дополнительные процедуры и в каком объеме нужно проводить и, главное, каким образом трактовать полученные результаты; по этой причине считаем, что применение диапазонных методик представляется нам нецелесообразным.

     При расчете уровня существенности необходимо определить, дедуктивный или индуктивный метод следует применять.

     Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.

     При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности.

     Определяя уровни существенности для значимых статей (счетов), необходимо учитывать  следующие факторы:

• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
• абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности 5% снижается);
• требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
• планируемые трудозатраты на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);
• направленность отчетности; отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя; также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность);
• неопределенность; проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.

     Некоторые из указанных факторов действуют  в противоположных направлениях (например, уровень аудиторского риска  и объем трудозатрат), поэтому  при определении планируемых границ ошибки статьи используются в основном опыт и интуиция аудитора.

     Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как  правило, не должна превышать 5-10% валюты баланса.

     Определение общего уровня существенности при индуктивном подходе носит формальный характер и необходимо только для исполнения требования ФСАД N 4 по причине того, что при наличии рассчитанных уровней существенности для отдельных счетов и статей отчетности расчет показателя единого уровня существенности не имеет экономического смысла.

     Наиболее  часто применяется методика, описанная  в правиле (стандарте) аудиторской  деятельности "Существенность и  аудиторский риск", одобренном Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2.

     Согласно  этой методике единый уровень существенности рассчитывается на основе пяти базовых  показателей. Существует также методика, использующая 10 базовых показателей.

     Ряд авторов подчеркивают, что способы  определения существенности различны для публичных и непубличных компаний. Для публичных компаний, чьи акции обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как величина интервала от выбранного критического компонента, т.е. финансового показателя, который существенно изменяется с течением времени. Для непубличных компаний уровень существенности рассчитывается исходя из базового показателя, которым могут быть либо оборотные активы, либо нераспределенная прибыль, либо выручка. Разделять методики расчета уровня существенности в зависимости от организационно-правовой формы аудируемого лица нецелесообразно, так как по сути набор базовых показателей в методиках для публичных и непубличных компаний идентичен.

     Некоторые специалисты полагают, что базовый показатель для расчета уровня существенности должен зависеть от отраслевой принадлежности организации. В своих трудах они приводят наиболее значимые показатели для отдельных отраслей. В качестве достоинства этого подхода отмечается снижение трудозатрат аудитора при расчете. Недостатком же является то, что иногда определить значимую статью для характеристики деятельности не представляется возможным.

     Приведенные методики принципиально отличаются выбранными базовыми показателями, однако ни в одной из них не содержится аргументации выбора этих показателей.

     Основные  подходы к выбору базовых показателей  определены правилом (стандартом) аудиторской  деятельности N 16 "Аудиторская выборка" и заключаются в следующем:

• выбор показателей с наибольшей суммой;
• выбор показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок - метод ключевых по риску показателей;
• выбор показателей, ошибки или нарушения в которых могут вызывать существенные последствия, - метод ключевых по последствиям показателей.

     Таким образом, можно сделать вывод, что  нет методик, содержащих универсальный  набор показателей. Состав базовых  показателей должен меняться в зависимости  от особенностей деятельности аудируемого  лица.

     Существует  мнение, что для расчета уровня существенности целесообразно применять прогнозные значения базовых показателей. С этой целью используются поправочные коэффициенты, определяемые эмпирическим путем. Для расчета коэффициентов рассматривают такие показатели, как темп роста чистой прибыли, темпы роста прибыли от продаж, темп роста выручки и темп роста затрат. Все показатели рассчитываются за проверяемый, предыдущий периоды и период, предшествующий предыдущему. Далее необходимо проследить динамику изменения показателей: улучшение, стабильное состояние и ухудшение.

     Аудитор определяет среднеарифметические значения показателей, на основе чего выводит  балл (Х) оценки динамики деятельности организации:

     низкий  балл: 1 < X < 2;

     средний балл: 2 < X < 2,5;

     высокий балл: 2,5 < X < 3.

     Единый  уровень существенности при использовании дедуктивного метода должен распределяться по отдельным счетам и группам операций. Методика распределения единого уровня существенности по отдельным операциям, изложенная в книге "Аудит Монтгомери", заключается в определении максимальной ошибки по дебетовым и кредитовым оборотам синтетических счетов бухгалтерского учета. Для реализации данной методики сначала формируется оборотно-сальдовый баланс, в котором указываются все синтетические счета, субсчета и аналитические счета. В оборотно-сальдовом балансе организации исчисляются в процентах дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету. Далее производится распределение уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами активных и пассивных счетов.

     В специальной литературе описана альтернативная методика распределения единого уровня существенности между статьями актива и пассива баланса, однако эта методика имеет, по нашему мнению, следующие недостатки:

• некоторые счета не имеют остатков и, следовательно, не отражаются в балансе (например, счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"), поэтому неясно, как распределять единый уровень существенности между ними;
• не указано, как оценивать существенность операций, отражаемых в отчете о прибылях и убытках;
• существует вероятность того, что искажения, возникшие в хозяйственных операциях, будут завуалированы в сальдо счетов; например, если организация совершает фиктивную закупку материалов и сразу же списывает их в производство, то обороты по счету 10 "Материалы" будут искажены существенно, а сальдо может быть не изменено.

     Указанных недостатков лишена методика распределения  единого уровня существенности по оборотам по счетам, в связи, с чем она представляется наиболее адекватной.

     Если  методики дедуктивного подхода содержат разный набор базовых показателей, различные уровни существенности, устанавливаемые для этих показателей, собственные способы отбора единого уровня существенности, то среди методик индуктивного подхода нет такого разнообразия. Поскольку при индуктивном подходе уровни существенности устанавливаются для каждой статьи отчетности, способы определения существенности отличаются принципами определения уровней существенности для каждой статьи отчетности. В основе установления уровня существенности для каждой статьи могут быть положены два показателя: числовое значение статьи (доля статьи в валюте баланса) и риск, присущий системе бухгалтерского учета.

     В первом случае для каждого интервала  значений статей устанавливается уровень  существенности в процентах. Очевидно, что доля субъективизма в данном случае присутствует. Но если известно, что уровень существенности находится, как правило, в интервале от 1 до 10% и большему показателю отчетности соответствует меньший процент существенности, то расчет уровня существенности приобретает вполне четкие очертания. Однако не редки случаи, когда статья отчетности имеет высокий удельный вес в валюте баланса, но при этом обороты по счетам, лежащим в основе формирования информации по данной статье, незначительны или вообще отсутствуют. Или наоборот: остаток по статье небольшой (отсутствует), операции же, ее формирующие, значительны по сумме.

     Общеизвестно, что в России аудитор при осуществлении  проверки акцентирует внимание на проверке самих хозяйственных операций и, как следствие, на проверке оборотов по счетам. Поэтому представляется целесообразным устанавливать зависимость между уровнем существенности и дебетовым (кредитовым) оборотом по каждому счету.

     Во  втором случае учитывается принцип  обратной взаимосвязи между существенностью  и риском системы бухгалтерского учета.

     Анализ  показывает, что роль субъективного  суждения в данном случае велика, поскольку, во-первых, оценка риска системы  внутреннего контроля носит субъективный характер, а во-вторых, взаимосвязь  между оценкой риска системы  внутреннего контроля и уровнем существенности тоже является предметом профессионального суждения специалиста. Кроме того, анализируемый способ определения существенности не учитывает неотъемлемый риск, который также может иметь значение для определения существенности.

     Таким образом, исследование ряда методик  определения уровня существенности позволяет утверждать, что для  принятия решения о признании  в бухгалтерском учете активов, обязательств, доходов и расходов наиболее применим индуктивный подход, основанный на установлении уровня существенности для каждой статьи отчетности исходя из числовых значений дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. В пользу этого утверждения свидетельствует и то, что индуктивный подход близок к определению количественного значения существенности в бухгалтерском учете.

     В заключение отметим, что при оценке существенности статей от четности учитывается  не только количественная оценка показателя, но и содержание информации. Однако, поскольку качественный аспект существенности является предметом сугубо профессионального суждения специалиста, описывать какие-либо алгоритмы для его определения не имеет смысла.