Особенности налогообложения фармацевтических организаций. Ответственность налогоплательщика

на тему: Особенности налогообложения фармацевтических организаций. Ответственность налогоплательщика

Студентки 5-го курса  фармацевтического факультета

Власовой А.В.

Научный руководитель

к.п.н., доцент Новокрещенов И.В.

Саратов 2009

Оглавление

Введение

1. Особенности налогообложения фармацевтических организаций

1.1 Налоговая политика  аптечной организации

1.2 Общий режим налогообложения  аптечных организаций

1.3 НДС - механизм  взимания и льготные режимы

1.4 Единый налог  на вмененный доход аптечных  организаций

1.5 Упрощенная система  налогообложения

2. Ответственность  налогоплательщика

2.1 Административная  ответственность

3. Определение суммы  ЕНВД за налоговый период для  аптеки

Заключение

Список литературы

Введение

В соответствии со спецификой фармацевтической деятельности аптечным учреждениям присущи особенности налогообложения как предприятий розничной торговли, и предприятий, оказывающих услуги населению (например, услуга проката изделий медицинского назначения), так и производственных предприятий (производственная аптека, изготавливающая лекарства по рецептам врачей). В данной работе рассмотрены особенности налогообложения аптечных учреждений в 2009 году с учетом последних изменений в законодательстве.

Целью данной работы явилось изучение особенностей налогообложения фармацевтических организаций.

Для реализации данной цели необходимо было решить следующие  задачи:

· провести анализ научной  литературы по изучаемому вопросу;

· провести анализ режимов  налогообложения аптечных организаций  в соответствии с НК РФ;

· изучить общий режим налогообложения для аптечных организаций, а так же специальные режимы налогообложения (УСНО и ЕНВД);

· определить порядок  расчета налогооблагаемой базы по единому  налогу на вмененный доход;

· определить ответственность  налогоплательщика в соответствии с действующим НК;

· произвести расчет суммы ЕНВД за налоговый период для  аптеки

В ходе написания курсовой работы были использованы математические методы для расчета налогооблагаемой базы по ЕНВД для аптеки, а так  же табличный метод предоставления результатов.

1. Особенности налогообложения  фармацевтических  организаций

1.1 Налоговая политика  аптечной организации

Налоговая политика напрямую влияет на уровень цен на лекарственные  препараты. Сегодня налоговое законодательство на федеральном уровне не учитывает особенности фармацевтической деятельности и социальной направленности аптек, что ставит государственные аптеки в неравные экономические условия по сравнению с коммерческими аптеками и организациями розничной торговли. Кроме того, система налогообложения нестабильна, постоянно меняется, невозможно спрогнозировать деятельность на текущий год, не говоря уже о долгосрочных прогнозах. К классическим принципам налогового законодательства относятся:

- принцип справедливости, согласно которому каждый подданный обязан принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям;

- принцип экономической  обоснованности, который гласит, что  при установлении налога должны  учитываться макро- и микроэкономические  последствия, т.е. последствия как для бюджета, так и для определенной отрасли экономики, а также и для конкретного налогоплательщика. Эти принципы по отношению к нашей отрасли ни в одном налоге не отражаются, и только на уровне регионов, в рамках данных им прав по установлению налоговых льгот, можно добиться ряда льгот и преференций для субъектов фармацевтического рынка.

Самыми сложно решаемыми  и болезненными в деятельности аптечных предприятий являются вопросы налогообложения: налогового планирования и учета; определения налоговой базы; получения налоговых льгот; расчета сумм налоговых платежей; заполнения налоговых деклараций и т.д.

Несмотря на то, что  от величины уплачиваемых налоговых  платежей зависит конечный финансовый результат деятельности, налоговой  политике в аптечных организациях уделяется значительно меньше внимания, чем товарной, ценовой и другим вопросам. Виды налогов, их ставки, сроки уплаты устанавливаются законодательством на федеральном или территориальном уровне и не подлежат обсуждению, изменению и принимаются как неизбежность. Неукоснительное исполнение норм налогового права обеспечивает формирование государственных доходов и доходной части бюджета территориальных образований.

Бесконечные изменения  в налоговом законодательстве, касающиеся режимов налогообложения, ставок налогов, форм налоговых деклараций, методических рекомендаций по расчету сумм налогов и заполнению налоговых деклараций, согласование данных налогового и бухгалтерского учета, нечеткие ответы органов налоговой службы на запросы по налогообложению приводят бухгалтеров и руководителей аптечных предприятий в лихорадочное состояние, что не способствует эффективному режиму налогообложения, пополнению бюджета и выполнению аптеками социальных функций.

Эффективный налоговый  менеджмент и анализ налогового законодательства, в особенности субъектов Федерации, позволяют выбрать оптимальный режим налогообложения, а также лоббировать вопросы льготного налогообложения для аптечных предприятий, учитывая их социальную нагрузку по изготовлению лекарственных форм по рецептам врачей и льготному и бесплатному отпуску лекарств.

Налоговая система  РФ представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых  в установленном порядке с  плательщиков -- физических и юридических  лиц, на территории страны.

Основу системы  составили две пары налогов, удельный вес которых в доходах государственного бюджета стал подавляющим: прямые налоги -- на доходы физических лиц и прибыль  предприятий; косвенные налоги -- на добавленную стоимость (НДС) и акцизы.

По действующему налоговому законодательству аптечные предприятия могут исчислять налоги в различных режимах налогообложения, что зависит от вида деятельности и реализации ЛС и ИМН, территориальной принадлежности.

Первый -- это общий  режим налогообложения (для всех видов деятельности) предполагает уплату: федеральных налогов -- НДС, акцизы, налог на прибыль, единый социальный налог; региональных -- налог на имущество, налог с продаж, транспортный налог, сбор на нужды образования; местных -- налог на рекламу, земельный налог, сборы за право торговли. Для каждого налога определена ставка, порядок и сроки уплаты.

Второй режим включает уплату единого налога на вмененный  доход (ЕНВД), который заменяет для  аптек платежи по налогам на прибыль, с продаж, на имущество, НДС, ЕСН. До 2003 г. при уплате ЕНВД аптечные предприятия освобождались от уплаты местных налогов. Объектом налогообложения является вмененный доход, установленный субъектом РФ как произведение базовой доходности и величины физического показателя, характеризующего вид деятельности. Ставка налога -- 15%.

Третий режим означает упрощенную систему налогообложения  для малых предприятий (УСНО) -- замена уплаты совокупности установленных  законодательством РФ налогов и  сборов на уплату единого налога. Объектом налогообложения признаются доходы (ставка 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка 15%). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Четвертый режим означает уплату ЕНВД для доходов, полученных в мелкорозничной сети (МРС), общий режим для прочих доходов.

Пятый -- общий режим  для доходов от реализации ЛС ЛПУ, бесплатного и льготного отпуска, ЕНВД для доходов от прочей реализации (введен с 2003 г.).

1.2 Общий режим налогообложения  аптечных организаций

Аптечное предприятие (аптека) является одновременно и предприятием розничной торговли, и предприятием, оказывающим услуги населению (например, услуги проката изделий медицинского назначения), и производственным предприятием (производственная аптека, изготавливающая лекарства по рецептам врачей).

Приведем основные нормативные документы, определяющие специфику учета и налогообложения  аптек:

- Федеральный закон  от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных  средствах" (в ред. от 29.12.2004 г.);

- Федеральный закон  от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 21.03.2005 г.) - фармацевтическая деятельность лицензируется;

- Постановление Правительства  РФ от 01.07.2002 г. N 489 "Об утверждении  положения о лицензировании фармацевтической  деятельности" (в ред. от 04.02.2003 г.);

- Постановление Правительства  РФ от 09.11.2001 г. N 782 "О государственном  регулировании цен на лекарственные  средства" - на некоторые лекарства  установлена фиксированная розничная  надбавка;

- Приказ Минздрава  РФ от 04.03.2003 г. N 80 "Об утверждении отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.0007-2003" (в ред. от 29.08.2004 г.).

Рассмотрим некоторые  особенности налогообложения в  аптеках.

В соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ для аптечных предприятий характерны следующие налоги и сборы:

- налог на добавленную  стоимость;

- акцизы;

- единый социальный  налог;

- налог на прибыль  организаций;

- налог на имущество;

- транспортный налог;

- налог на землю.

Аптека является налоговым  агентом:

- по налогу на  доходы физических лиц своих  работников;

- по налогу на  добавленную стоимость в соответствии  с пунктом 3 статьи 161 НК РФ, если  арендует федеральное или муниципальное  имущество;

- по налогу на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам.

С 2003 г. некоторые аптеки применяют специальные налоговые  режимы:

- упрощенную систему  налогообложения (УСНО), если удовлетворяют  критериям, приведенным в статье 346.12. НК РФ;

- систему налогообложения  в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в субъектах РФ, где этот налог введен для розничной торговли, если площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не превышает 150 квадратных метров (статья 346.26. НК РФ).

1.3 НДС - механизм взимания и льготные режимы

Элементы налогообложения  по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.

Аптечные организации  за исключением организаций, имеющих  право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших на УСНО или ЕНВД, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения  для производственных аптек и  аптек, работающих по договорам купли-продажи, являются операции по реализации товара - лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети.

Для аптек, оказывающих  услуги (услуги по комиссионной торговле, услуги проката изделий медицинского назначения) - операции по реализации услуг.

Налоговая база определяется как:

- стоимость реализованных  товаров исходя из цен, определяемых  в соответствии со статьей  40 НК РФ с учетом акцизов  (статья 154 НК РФ);

- выручка от реализации  услуг (комиссионное вознаграждение - для аптек, работающих по договору комиссии).

В целях налогообложения  в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих  поставок товара по расчетным ставкам - 10/110 и 18/118 (например, предоплата ЛПУ  за товар) (статья 162 НК РФ).

Момент определения  налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как у предприятий розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).

Налоговые ставки:

По ставке 10% в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается:

- реализация лекарственных  средств, включая лекарственные  субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- реализация изделий  медицинского назначения;

- реализация продуктов  детского и диетического питания,  товаров для детей, таких как  игрушки, подгузники.

Коды видов продукции, облагаемых по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Для продовольственных  товаров и товаров для детей  Правительство РФ утвердило коды Постановлением от 31.12.2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (в ред. от 23.03.2005 г.). Для лекарств и изделий медицинского назначения при отсутствии соответствующего Постановления РФ МНС РФ в своем Письме от 28.01.2002 г. N ВГ-6-03/99 в целях применения налоговой ставки 10% предлагает руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10.04.1996 г. N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.1996 г. N 1081.

Таким образом, пока Правительство  РФ не определилось с кодами, ставка НДС 10% применяется:

- для лекарственных  средств, зарегистрированных в  установленном порядке, т.е. имеющих  регистрационное свидетельство  Минздрава РФ и помещенных  в Государственный реестр лекарственных  средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;

- для изделий медицинского  назначения, включая изделия-полуфабрикаты,  помещенные под кодовыми обозначениями  93 8000-93 9000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские  и продукция медицинского назначения".

Некоторые группы товаров и услуги, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:

- важнейшая и жизненно  необходимая медицинская техника  по Перечню, утвержденному Постановлением  Правительства РФ от 17.01.2002 г. N 19;

- протезно-ортопедические  изделия, сырье и материалы  для их изготовления и полуфабрикаты  к ним;

- технические средства, включая автомототранспорт, материалы,  которые могут быть использованы  исключительно для профилактики  инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. N 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);

- очки (за исключением  солнцезащитных), линзы и оправы  для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. N 240;

- услуги аптечных  организаций по изготовлению  лекарственных средств.

В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению  услуги по реализации вышеперечисленных  товаров (по договору комиссии).

Операции по реализации перечисленных выше товаров и  услуг не подлежат налогообложению  при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих  лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с  законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

У аптеки могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при  применении льготы по НДС по протезно-ортопедическим изделиям при отсутствии лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи.

Это обусловлено тем, что согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению Главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 16.01.2004 г.), право на применение освобождения от налогообложения по НДС при реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним возникает при наличии у налогоплательщиков лицензии, выданной в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2002 г. N 309 "Об утверждении положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи" (в ред. от 01.02.2005 г.).

Согласно этому  Положению, деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает в себя также реализацию протезов различных конструкций.

Таким образом, по мнению налогового ведомства, для получения льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении деятельности по реализации протезно-ортопедических изделий, необходимо наличие лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи, выданной в установленном порядке Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ (Росздравнадзор РФ). В противном случае налоговые органы могут отказать в применении льготы, доначислить налог с реализации протезно-ортопедических изделий по ставке 10% (протезно-ортопедические изделия согласно "Общероссийскому классификатору продукции" ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. N 301, относятся к изделиям медицинского назначения).

По нашему мнению, аптеки, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с пунктом 9 статьи 32 Федерального закона РФ от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (в ред. от 29.12.2004 г.) имеют право торговать изделиями медицинского назначения, каковыми являются протезно-ортопедические изделия, а, следовательно, имеют необходимую для такой торговли лицензию. Однако, налоговые органы, ссылаясь на обязательные для них вышеуказанные Методические рекомендации, могут не согласиться с таким толкованием подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что вызовет необходимость судебного решения конфликта. Решение судебных инстанций по данному вопросу в отсутствие арбитражной практики прогнозируется плохо.

Во избежание подобного  конфликта с неоднозначным исходом  рекомендуем либо получить лицензию на протезно-ортопедическую деятельность, либо не применять льготу по освобождению от НДС при реализации протезно-ортопедических изделий.

Несколько слов об услугах  по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации" (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.), разъясняется применение льготы на тарифы:

- "При освобождении  от налогообложения услуг аптечных  организаций по изготовлению  лекарственных средств следует  иметь в виду, что у этих  организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании  договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика" (пункт 6.17.1. введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. N ВГ-3-03/491).

Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках  облагаются НДС по ставке 18% (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).

- При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Используемые в аптеках складские компьютерные программы (например, "Аптека-2000", "М-Аптека" и др.) обеспечивают раздельный учет реализации и поступления товара.

- При исчислении  НДС, подлежащего внесению в  бюджет, следует учитывать налоговые  вычеты.

Вычетам подлежат суммы  налога, предъявленные налогоплательщику  в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих 4-х условий:

- Товар должен быть  оприходован, услуги оказаны.

- Товары (услуги) должны  быть оплачены, причем в расчетных  документах НДС должен быть  выделен отдельной строкой.

- Товары (услуги) приобретаются  для осуществления операций, признаваемых  объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

- Необходимо наличие  правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров  (услуг) с выделением в них  суммы НДС.

Если приобретаемые  товары или услуги используются для  реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют  товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные  продавцами товаров (услуг), принимаются  к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция  определяется исходя из стоимости отгруженных  товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговый период устанавливается  как календарный месяц.

Если ежемесячно в  течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода  исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. N 31н.

Если аптека не является плательщиком НДС (например, применяет специальные налоговые режимы), но является налоговым агентом по НДС по аренде государственного или муниципального имущества, то она представляет в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2. и 2.2. декларации по НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.2004 г. N 21-14/85240, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.11.2004 г. N 24-11/73835).

1.4 Единый налог на  вмененный доход  аптечных организаций

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса "Система  налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой "традиционкой". Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Чем выгодна система  уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Кто должен платить  налог. Налогоплательщики - аптечные организации  в субъекте Федерации, где установлена  система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.

Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог  рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, по отношению к аптекам эти показатели приведены в таблице 1.