Особенности налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации

2.Особенности  налогообложения малого бизнеса  в Российской Федерации

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют  следующие системы налогообложения  субъектов малого бизнеса, как организаций, так и индивидуальных предпринимателей:

1. Общеустановленная система налогообложения,  предусматривающая уплату субъектами  малого предпринимательства совокупности  установленных законодательством о налогах и сборах федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

2. Специальные налоговые режимы  для субъектов малого бизнеса,  применяемые по выбору субъекта малого бизнеса, т.е. в добровольном порядке.

Под общим режимом налогообложения  будем понимать систему налогов, сборов и платежей, установленных НК РФ и уплачиваемых юридическими и физическими лицами за исключением тех случаев, когда налогоплательщики применяют так называемые специальные режимы налогообложения.

Согласно, ст. 18 НК РФ, «специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов...». Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ и принимаемыми федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются Налоговым кодексом РФ.

К специальным налоговым режимам  относятся:

1. система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2. упрощенная система налогообложения;

3)система налогообложения в  виде единого налога на вмененный отдельных видов деятельности;

4)патентная система налогообложения

5) система налогообложения при  выполнении соглашений о разделе продукции.

    В основе всех специальных налоговых режимов лежит замена уплаты совокупности установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за отчетный (налоговый) период. Рассмотрим особенности общего режима (традиционной системы) и специальных налоговых режимов.

2.1. Общая система налогообложения

Под общим режимом налогообложения  понимают совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами. В обязанность субъекта малого предпринимательства, находящегося на общем режиме налогообложения, входит перечисление в бюджет:

• налога на прибыль;
• налога на добавленную стоимость (НДС);
• налога на имущество физических лиц;
• акцизов;
• налога на доходы физических лиц (НДФЛ);
• налога на добычу полезных ископаемых;
• транспортного налога;
• земельного налога;
• налога на игорный бизнес;
• водного налога;
• сборов за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов;

Главной особенностью ведения учета доходов  и расходов налогоплательщиком, работающим на общеустановленной системе налогообложения, является применение кассового метода (после фактического получения дохода и совершения расхода). В отличие от применения юридическим лицом общей системы налогообложения индивидуальный предприниматель не уплачивает налог на прибыль. Но при получении индивидуальным предпринимателем доходов возникает налоговая база по НДФЛ.

  Согласно  п. 1 ст. 210 НК РФ при определении  налоговой базы по НДФЛ учитываются  все доходы, полученные налогоплательщиком  в налоговом периоде как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды; Такими доходами будут доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 227 НК РФ, и все прочие доходы, которые индивидуальный предприниматель получал как физическое лицо вне этой деятельности.

Если  при исчислении налога на прибыль  доходы можно было уменьшить на сумму расходов, то ИП при исчислении НДФЛ вправе уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ). Уменьшить можно только доход, полученный от предпринимательской деятельности. По общему правилу расходы принимаются к вычету только в тех случаях, когда они могут быть подтверждены документально. Однако в отношении индивидуальных предпринимателей ст. 221 НК РФ предусмотрено исключение из этого правила. Им разрешено учесть в составе профессионального вычета и неподтвержденные расходы. Но в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).

  Налоговым периодом признается календарный год. Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

  Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1. за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей
2. за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере четвертой годовой суммы авансовых платежей;

  3)за октябрь - декабрь - не  позднее 15 января следующего ной  четвертой годовой суммы авансовых  платежей.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13 %. Налоговая устанавливается в размере 35 % в отношении:

1. доходов, полученных от выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;
2. стоимости выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
3. страховых выплат по договорам добровольного страхования; процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;
4. суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30 % в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющими  резидентами РФ. Налоговая ставка устанавливается в размере 6 % в  отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.

   Если сравнить существующих в  настоящее время системы налогообложения, то для малого бизнеса общая система является наиболее сложной как по порядку учета доходов и расходов, так и по количеству уплачиваемых налогов и объему представляемой в налоговые органы отчетности (налоговых деклараций). При выборе системы налогообложения необходимо всесторонне проанализировать приемлемость той или иной системы к конкретным условиям своего бизнеса как с позиции оптимизации налогообложения, так и с позиции влияния той или иной системы налогообложения на условия осуществляемой им деятельности, в том числе и на взаимоотношения с партнерами по бизнесу, наемными работниками и т.д.

2.2. Единый сельхозяйственный налог

С 01.01.2002 г. в отношении организаций (в  т.ч. малых предприятий), крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными  товаропроизводителями, применяется  специальный налоговый режим  «Единый сельскохозяйственный налог» (глава 26.1 второй части Налогового кодекса).

Переход на уплату единого сельскохозяйственного  налога (ЕСХН) и возврат к общему режиму налогообложения осуществляются в добровольном порядке. Переход  на уплату ЕСХН - не позднее 31 декабря. Вместе с уведомлением предоставляют данные о доле дохода от сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода по итогам 9 месяцев, предшествующих месяцу подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН.

    Сельскохозяйственный товаропроизводитель вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога при выполнении ряда условий [Налоговый вестник. Кирюшина И. М. Налоги и пени при утрате права на применение ЕСХН. №8, 2010, с.26]. Так, не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представители

2)организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

3)организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

4)бюджетные учреждения.

ЕСХН заменяет уплату НДФЛ (в отношении  доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности). Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, иные налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения, а также не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Как уже было отмечено, налогоплательщиками  единого сельскохозяйственного налога являются сельхозтоваропроизводители. «Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию...». К сельскохозяйственной продукции НК РФ относит продукцию растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукцию животноводства, в том числе полученную в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов.

В НК также прописано условие, без  выполнения которого переходить на данный режим и оставаться на нем нельзя: доля дохода от реализации произведенной  сельскохозяйственной продукции, включая  продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного  сырья услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей, должна составлять не менее 70 процентов. Доля доходов определяется налогоплательщиками как отношение данных о полученной ими по итогам календарного года сумме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции к данным о полученной ими за указанный период времени общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг). Вышеуказанные доходы определяются налогоплательщиками в порядке, предусмотренном ст. 249 и 251 НК РФ.

Плательщикам единого налога не предоставлен выбор объекта налогообложения, им признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

   Налоговой базой признается  денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Порядок определения и признания доходов и расходов во многом определяется действующими на сегодня нормами гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и расходами, учитываемыми во многом также по принципу учета расходов при определении налоговой базы этой же главы, но с некоторыми немаловажными особенностями. В частности, расходы увеличиваются на сумму приобретаемых основных средств и относятся на затраты s мои ввода в эксплуатацию. Стоимость основных средств, срок службы которых до 3-х лет» списывается на расходы в первый год уплаты ЕСХН. При сроке службы от 3 до 15 лет в первый год на расходы списывается 50 % стоимости, 2-й - 30 %, и в 3-й - оставшиеся 20 % стоимости. При сроке службы свыше 15 лет остаточная стоимость списывается на расходы равными долями в течение 10 лет. Лизинговые платежи также учитываются по расходам, а также суммы НДС, уплаченные в цене товара. Налогоплательщик может уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами. Убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 %, при этом сумма убытков, превышающая это ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.

Налоговая ставка устанавливается  в размере 6 процентов. Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы.

  Налоговым периодом признается календарный год. Перейти на общий режим налогообложения до окончания налогового периода нельзя. Переход возможен только с начала календарного года, уведомив об этом ИМНС не позднее 15 января года, в котором предприятие предполагает перейти на общий режим налогообложения. Если по итогам налогового периода выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составит менее 70%, то налогоплательщик подает заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении налогового периода и производит уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по ЕСХН. Налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения вправе перейти на уплату ЕСХН не ранее чем через год после того, как утратил право на его применение. По итогам отчетного периода (полугодия) налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов. Уплата авансового платежа производится по местонахождению организации, предпринимателя не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Сумму налога, рассчитанную по итогам года, необходимо будет уменьшить на величину авансового платежа по налогу.

По итогам налогового периода, т.е. календарного года, налогоплательщики, в том числе индивидуальные предприниматели, представляют в налоговые органы налоговые декларации и уплачивают налог в те же сроки, т.е. не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог уплачивается по месту нахождения организации или индивидуального предпринимателя и зачисляется на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты го-

сударственных внебюджетных фондов. Утратить право на ЕСХН можно только по итогам года. Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует  условиям, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения. Также следует учитывать, что налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ, налогу на имущество. Указанный налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним. Привилегии, которые производитель сельскохозяйственной продукции получает при переходе на ЕСХН, не столь значительны как кажутся на первый взгляд. Предприятия при переходе должны принимать во внимания множества факторов. К преимуществам ЕСХН можно отнести:

- замещение совокупности налогов одним, вследствие готовая нагрузка на малые и средние предприятия;

• отвлечение из оборота денежных средств, расходуемых на оплату авансовых платежей и налогов, возникает в 2 раза реже;
• основные средства, приобретённые в период применения ЕСХН, списываются единовременно с момента их ввода в эксплуатацию;
• нет обязанности выписывать счета-фактуры, вести журнал полученных и выданных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж, по причине освобождения от уплаты НДС;
• авансы от покупателей, включены в доход (кассовый метод учета).

Среди недостатков режима можно  выделить:

• обязательным условием при переходе на ЕСХН является доля реализации с/х продукции или улова водных биологических ресурсов не менее 70 % в общей выручки предприятия;
• предприятия, применяющие ЕСХН, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме;
• доходы учитываются по кассовому методу, следовательно, предприятиям на режиме ЕСХН не выгодно использовать отсрочку платежа, в результате чего, покупатели могут выбрать другую компанию для сотрудничества;

- перечень расходов, признаваемых при ЕСХН (приведен в п. 1 ст. 346.5 НК РФ), более ограничен, чем при общей системе налогообложения.

• компания, применяющая ЕСХН, не имеет права предъявить к вычету из бюджета НДС.

  Специальный режим налогообложения приемлем для хозяйств, имеющих низкий и средний уровень производства, испытывающих трудности с выполнением текущих обязательств, использующих бартерные операции для расчета за ресурсы. При сокращении объема текущих платежей у хозяйств будет реальная возможность направлять высвободившиеся денежные средства в производство. Во многом вопрос выгодности или невыгодности перехода сельхозтоваропроизводителей на уплату единого сельскохозяйственного налога зависит от проводимой в аграрном секторе финансовой и налоговой политики.

2.3. Упращенная  система налогообложения

   В Российской Федерации упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства введена Федеральным законом №222-ФЗ от 29.12.1995г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (принят ГД ФС РФ 08.12.95г.). В результате проводимой в настоящее время государственной политики по поддержке и развитию субъектов малого предпринимательства введена в действие глава 26.2 Налогового кодекса «Упрощенная система налогообложения», нормы которой вступили в силу с 1 января 2003 года и в значительной мере снижают ограничения по переходу отдельных хозяйствующих субъектов на упрощенную систему налогообложения. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. При этом применение упрощенной системы разрешается только в том случае, если субъект не обязан применять какой-либо иной специальный налоговый режим.

Для налогоплательщиков применение упрощенной системы налогообложения, в соответствии со ст.346.11 НК РФ, предусматривает уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, взамен уплаты:

• налога на прибыль организаций;
• налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);
• налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ привозе товаров на таможенную территорию РФ;
• налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).

   Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Право выбора системы налогообложения, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, представляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

   Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности. Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и является единой на всей территории Российской Федерации. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности. При УСНО применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то есть датой получения доходов будет считаться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, счета - фактуры оформлять не должны.

   Переход на упрощенную систему налогообложения, а также возврат к общему режиму налогообложения индивидуальными предпринимателями носит добровольный характер. Подпункт 15 п.З ст.34612 НК РФ содержит ограничение предельной численности работников для возможности перехода на упрощенную систему. Средняя численность работников организации не должна превышать 100 человек. Следует обратить внимание и на пп.16 п.З ст.346.12 НК РФ, который ограничением для перехода на упрощенную систему налогообложения устанавливает стоимость амортизируемого имущества. При этом речь идет именно о предельной стоимости только амортизируемого имущества, которая не должна превышать 100 млн. руб. применение УСН зависит также от доли участия другой организации в уставном капитале. Организации не могут применять «упрощенку», если для участия организаций составляет более 25%. Это ограничение не распространяется на уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (среднесписочная численность инвалидов не меньше 50%) и некоммерческие организации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с законом РФ от 19.06.1992 3085-1 «О потребительской кооперации...».

    Прекратить применять упрощенную систему налогообложения можно только с начала нового налогового периода (календарного года), уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, с которого предприниматель предполагает перейти на общий режим налогообложения. Если по итогам налогового (или отчетного - квартала, полугодия, девяти месяцев) периода доход налогоплательщика превысит 60 млн. рублей, или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн. рублей, или количество работающих превысит 100 человек, то он теряет право на применение УСНО. Поэтому он будет обязан перейти на общий режим налогообложения и уплатить все налоги с начала того квартала, в котором произошло соответствующее превышение. Пени и штрафы в этом случае не уплачиваются. В течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода нужно уведомить налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСНО.

Организации в зависимости от осуществляемой ими деятельности и организационно-правовой формы подразделяются на несколько видов. Некоторые организации и индивидуальные предприниматели не могут перейти на УСН, так как попадают в категорию лиц, перечисленных в п.3 ст.34612 НК РФ.

  Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения признается один из двух показателей:

а)доходы (налоговая ставка - 6%);

б)доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая  ставка -15%).

При этом право выбора объекта налогообложения  кодекс оставляет за налогоплательщиком. Объект налогообложения при УСН  может изменяться ежегодно, с начала налогового периода. Для смены необходимо уведомить об этом налоговую инспекцию  до 20 декабря. В течение года объект налогообложения изменить нельзя. Особенности каждого объекта, возможного при применении УСН.

Таблица 1 - Особенности УСН в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Чтобы определиться с объектом налогообложения  в первую очередь нужно проанализировать свои расходы - есть ли они вообще, в  принципе, возможно ли их документально  подтвердить, связаны ли они с  доходами. Если все это имеется, дальше оценивается доля расходов в общей сумме доходов. Если доля расходов, которые можно учесть НБ, в составе доходов составляет 60%, то, исходя из величины налоговой нагрузки, совершенно все равно, какой выбирать объект налогообложения, т.к. сумма "упрощенного" налога все равно будет одинаковой - 6% величины полученных доходов. Если доля расходов в составе доходов составляет меньше 60%, целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы.

   В статье 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, которые, будучи обоснованными и документально подтвержденными, уменьшают полученные доходы. Неожиданно широкий перечень расходов (34 наименования) значительно расширяет возможности налогоплательщика. Принципиально новым в главе 262 (в сравнении с ранее действующим порядком) является принятие в уменьшение налоговой базы:

• расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов (в момент ввода их в эксплуатацию);
• расходов на оплату труда;
• расходов на командировки в полном объеме (включая плату за оформление и выдачу виз, паспортов, консульские сборы и т. д.);
• расходов на аудиторские услуги;
• компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (в пределах норм, установленных Правительством РФ);
• расходов на публикацию бухгалтерской отчетности;
• расходов на рекламу;
• расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно статье 346.19 НК РФ, налоговым периодом по единому  налогу является календарный год. Отчетными  периодами считаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Глава 262 предусматривает уплату единого налога в виде авансовых  платежей. Под авансовыми платежами в данном случае перечисление по итогам каждого отчетного периода. По авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения. Разница в этих порядках состоит и в способе зачета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Плательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.