Отчет о прибылях и убытках

1. Теоретические  аспекты отчета о прибылях  и убытках

     1.1. Сущность и назначение отчета о прибылях и убытках

     В условиях рыночной экономики и новых  форм хозяйственные предприятия  сталкиваются с рядом ранее не возникавших проблем. Одна из них - квалифицированный выбор партнёра на внутреннем и внешнем рынке, поскольку от этого зависит эффективность будущего сотрудничества.

     Основным, если не единственным источником информации об устойчивости финансового положения  партнёра является бухгалтерская отчётность. В рыночной экономике отчётность предприятия базируется на обобщении данных бухгалтерского учёта и является информационным звеном, связывающий предприятия с обществом и их партнёрами - пользователями информации о деятельности предприятия.

     Важнейшей формой выражения деловой активности предприятий является величина текущего финансового результата за определенный период - прибыли, получаемой от их производственно-эксплуатационной, инвестиционной и финансовой деятельности. Во всём деловом мире сведения о формировании прибыли рассматриваются как наиболее значимая часть бухгалтерского отчёта предприятия, дополняющая и развивающая информацию, представленную в балансе лишь в виде окончательного оформленного результата.

     Прибыль - важнейший показатель эффективности  работы предприятия, источник его жизнедеятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для самофинансирования деятельности предприятия, осуществление расширенного воспроизводства и удовлетворения растущих социальных и материальных потребностей трудовых коллективов [12].

     За  счет прибыли выполняются также  обязательства предприятия перед  бюджетом, банками и другими организациями. Поэтому информация, содержащаяся в  Отчете о прибылях и убытках, представляет интерес для широкого круга пользователей. Данные, отраженные в Отчете о прибылях и убытках, позволяют достаточно объективно оценить финансовые результаты деятельности организации.

     Отчет о прибылях и убытках является основной теоретической базой для  анализа финансовых результатов  деятельности предприятия [15].

     Именно в данном отчете отражается присущие всем организациям, функционирующим в условиях рынка как независимые товаропроизводители, единство показателей финансовых результатов деятельности, единство процессов формирования прибыли, единство системы налогообложения.

     Прибыль или убыток являются главным показателем, отражающим финансовый результат, слагаемый  из совокупности доходов и расходов, возникающих в результате осуществления  хозяйственных операций.

     Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская  отчетность организации" (ПБУ 4/99), предусматривает пять основных показателей прибыли:

• валовая прибыль;
• прибыль от продаж;
• прибыль до налогообложения;
• прибыль от обычной деятельности;
• нераспределенная прибыль [4].

     Все эти показатели показаны в Отчёте о прибылях и убытках в динамике, т.е. за отчетный период и за аналогичный период предшествующего периода.

     Именно  данные показатели характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия.

     Наряду  с абсолютной оценкой рассматривают  также относительную эффективность хозяйствования - показатели рентабельности.

     Рентабельность  продукции определяется как отношение  прибыли от реализации продукции  к выручке продукции. Рентабельность отражает степень прибыльности организации.

     Анализ  финансовых показателей (прибыли или  убытка), произведенный по данным Отчета о прибылях и убытков, позволяет выявить возможность улучшения финансового положения и по результатам расчетов принять экономически обоснованные решения [15].

     Конечный  финансовый результат, характеризующий  качество хозяйственной деятельности организации, выражается в бухгалтерском учете в показателе прибыли или убытка, при определении которого за определенный период учитываются все доходы и расходы этого периода [13]. Информация о формирование конечного финансового результата накапливается нарастающим итогом в течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки". Посредством противопоставления оборотов о доходах (кредит счета) и расходах (дебет счета) выявляется чистая прибыль (убыток) отчетного года. Такой подход принят для расчета прибыли (убытка) при составлении Отчета о прибылях и убытках.

     При отражении доходов и расходов в отчете в соответствие с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" обязательному раскрытию подлежат:

• выручка от продажи продукции (работ, услуг);
• себестоимость проданной продукции (работ, услуг);
• проценты к получению и уплате;
• доходы от участия в других организациях;
• доходы и расходы от других хозяйственных операций, не характерных для данной организации [4].

     В зависимости от вида доходов и  расходов и их влияния на конечный финансовый результат организации при составлении отчета предусмотрена определенная группировка и последовательность отражения показателей, характеризующих структуру доходов и расходов при расчете прибыли (убытка) отчетного года.

     1.2. Нормативно-законодательное регулирование формирования и раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках

     В России система нормативного регулирования  бухгалтерской отчетности, в том  числе и Отчета о прибылях и убытках, регламентируется нижеследующими документами:

     1. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.09.2010 N 243-ФЗ), согласно которого все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. В Законе также предусмотрены адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности, ее публичность [1].

     2. Налоговый кодекс Российской  Федерации.

     В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете определены адреса представления организацией бухгалтерской отчетности, исходя из которого и в соответствии со ст. 23 НК РФ организации-налогоплательщики по письменному требованию налоговых органов представляют по месту учета бухгалтерскую отчетность [4].

     3. Приказ Министерства Финансов  Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н). В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации [2].

     При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале, резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

     Организация в Отчете о прибылях и убытках может представлять показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»).

     Бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде или в отдельной папке. Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности. В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

     Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н), в котором впервые рекомендованы образцы форм бухгалтерской отчетности [3].

     При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней.                                              Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

     Организация должна при составлении Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

     Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать  финансовые результаты деятельности организации  за отчетный период. Отражая в отчете о прибылях и убытках различные виды доходов и расходов, бухгалтер должен руководствоваться следующими нормативными документами:

     1. ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 № 144н);

     2. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 № 144н). В них определено, что чрезвычайные доходы и расходы раскрываются в отчете в случае их возникновения. Поэтому организации должны самостоятельно решать вопрос о включении в отчет о прибылях и убытках этих показателей [6];

     3.ПБУ  18/02 «Учет расчетов по налогу  на прибыль», утвержденного приказом  Минфина РФ от 19.11.2002 №114н (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н).

     Показатель  «чистая прибыль (убыток) отчетного  периода» для отражения в Отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов).

     1.3. Принципы и модели построения отчета о прибылях и убытках с учетом изменений в РСБУ и МСФО

          Отчет о прибылях и убытках российских организаций в последние годы был существенно трансформирован, он стал более компактным и прозрачным для пользователей бухгалтерской информации, по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности.

          В действующих нормативных документах указано, что каждый хозяйствующий субъект должен составить Отчет о прибылях и убытках с тем, чтобы получить данные о соотношение доходов и расходов. Это требование нашло отражение и в Налоговом кодексе РФ. Исходя из принципов бухгалтерского учета, этот отчет должен быть ясным и  наглядным, содержать информацию обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты. Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета, а следовательно, и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств ( их эквивалентов).

          Принцип начисления позволяет сблизить во времени сопоставление затрат и доходов, более точно представить результаты коммерческих и финансовых операций. При использовании этого принципа в учете фиксируются обязательства предприятия, связанные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Все это представляет собой важную информацию для прогнозирования будущих финансовых результатов и будущего развития предприятия, отдельных направлений его деятельности.

          При невозможности получения части задолженности от дебиторов следует провести корректировку задолженности путем своевременного начисления резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансового результата отчетного периода.

          В нормативных документах, а также в специальной литературе формулируются различные требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так, структура Отчета о прибылях и убытках в соответствии с п.23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» предусматривает раздельно раскрывать в отчете, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие доходы [4]. ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержит требование выделять в Отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов, размер и условия получения для признания поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями [7].   Указанные выше требования и рекомендации можно объединить в пять экономических принципов составления Отчета о прибылях и убытках:

• недопущение взаимозачета статей расходов и доходов (принцип расчета финансового результата методом брутто);
• подразделение первичных расходов и доходов по видам (принцип подразделения);
• отображение возникновения затрат в областях производства, управления и сбыта (принцип построения отчета о прибылях и убытках по областям возникновения);
• отражение возникших в отчетном периоде расходов и доходов в зависимости от отношения к отчетному периоду их причин (принцип периодизации);
• разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результата).

               Рассмотрим эти принципы более подробно.

     Принцип расчета финансового результата по методу брутто

          При расчете финансового результата методом брутто все расходы и доходы отражаются в полном размере без взаимозачета. Метод нетто, напротив, допускает сложение с разными знаками однородных расходов и доходов, отражается только результат такого сложения.

     Только  расчет финансового результата по методу брутто в состоянии обеспечить требуемую  Торговым кодексом отчетность в отношении доходности организации.

     Запрет  взаимозачета (§ 246, абз. 2 ТК) означает, что расчет финансового результата по методу брутто должен применяться  всеми хозяйствующими субъектами. Исключения допускаются только на основе отдельных  правовых положений, например разрешенное малым и средним обществам объединение отдельных статей отчета о прибылях и убытках в статью «Валовой результат» (§ 276 ТК) [16].

     Принцип подразделения

          Подразделение расходов и доходов на первичные и вторичные связано с их характером. Принцип подразделения гласит, что все первичные расходы и доходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

     К первичным доходам относятся  выручка от реализации, доходы от полученных процентов, а также доходы от финансовых вложений в широком смысле. Прочие доходы представляют собой вторичные доходы, так как имеют расчетную природу (изменения в составе запасов) или служат в качестве корректировки стоимости (как дооценка основных средств). Под первичными расходами, которые можно подразделить на основе факторов производства, понимается стоимость полученных от третьей стороны сырья, товаров и услуг, которые впервые вступают в хозяйственный процесс организации (например, расходы на приобретение сырья и материалов). Напротив, расходы на полученные со стороны товары и услуги, которые непосредственно преобразуются в другие товары (собственная продукция) и только потом относятся на финансовый результат (например, амортизация на установки собственного изготовления), представляют собой вторичные расходы.

     Принцип подразделения не рассматривается  торговым правом как обязательный для  применения. Первичные доходы (например, выручка от реализации) рассматриваются  в методах как общих, так и  прямых затрат. Первичные расходы (например, на приобретение сырья и материалов, на оплату труда) и вторичные расходы (например, уменьшение в составе запасов) представлены только в отчете о прибылях и убытках, построенном с использованием метода общих затрат (§ 275, абз. 2 ТК). Поскольку в методе прямых затрат (§ 275, абз. 3 ТК) расходы организации отнесены к соответствующим функциональным областям, постольку там не представлены явно ни первичные, ни вторичные расходы [16].

     Принцип построения Отчета о прибылях и убытках по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие. Следует подчеркнуть, что отнесение доходов к отдельным сферам деятельности организации в известной мере условно.

          Если в отношении расходов кроме прямого отнесения можно воспользоваться некоторыми методами их распределения, то однозначно причислить доходы к центрам возникновения в производстве, сбыте или управлении практически сложно. Дальнейшее подразделение доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», например, по изделиям или рынкам сбыта производится на основе учетной политики и учредительных документов в пояснительной записке. При этом организация в праве отказаться от проведения таких сведений, если их опубликование способно причинить ей значительный ущерб [16].

     Принцип периодизации состоит в том, что  в Отчете о прибылях и убытках отражаются издержки и поступления, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором была произведена продукция (выполнены работы или оказаны услуги). Такая периодизация поступлений является основой для периодизации затрат. Затраты, как и расходы, относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Соблюдение данного принципа также необходимо для обеспечения сопоставимости информации, отраженной в отчете.

     Принцип разделения результата

     Отчет о прибылях и убытках должен строиться  по принципу разделения результата. Расходы  и доходы должны быть разделены таким  образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были распознаваемыми. Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение позволяет внешним пользователям отчетности организации очистить полученный финансовый результат от случайных факторов.

     Разделение  результата происходит на основе двух критериев: с одной стороны, критерий регулярности разделяет общий финансовый результат на результаты от основной и прочей деятельности; с другой – критерий отношения к виду хозяйственной деятельности разделяет финансовый результат от основной деятельности на результаты от производственной/коммерческой и финансовой деятельности [16].

     Различают две основные формы составления Отчета о прибылях и убытках:

• одноступенчатую
• многоступенчатую.

          Одноступенчатая модель – в котором все расходы классифицируются по статьям и вычитаются из общей суммы доходов, в результате чего получается прибыль до налога на прибыль. Этот отчет при всей простоте затрудняет анализ, поэтому более применим многоступенчатый отчет.

          Многоступенчатая модель – в котором себестоимость продаж вычитается из выручки от продаж, в результате чего получается валовая прибыль, затем представляются прочие доходы и расходы и отражается прибыль до налога на прибыль. Правила КЦББ предписывают публичным компаниям показывать расходы по статьям. Величины, относящиеся к доле миноритарных акционеров, отражаются как компонет чистой прибыли или убытка [17].

          Основными показателями Отчета о прибылях и убытках являются различные виды доходов и расходов. В России они должны соответствовать ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

          В целом Отчет о прибылях и убытках соответствует МСФО, но имеются различия в раскрытии информации