Ответственность бухгалтера

Одна из специфических  черт бухгалтерской профессии —  высокий риск ошибок, последствия  которых чреваты серьезными последствиями. Это и убытки хозяйственной деятельности предприятия, причиненные ошибками и искажениями в учете и  отчетности, и штрафные санкции за неправильный расчет налогов, и другие нарушения налогового, валютного, ценового и иного законодательства.

Основные права, компетенция  и обязанности главного бухгалтера изложены в ст. 7 Закона от 18.04.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 3321-XII) [1]. С одной стороны, при исполнении этих обязанностей могут быть совершены действия, которые рассматриваются как дисциплинарные проступки, административные правонарушения и уголовные преступления. С другой — главбуху не всегда удается воспользоваться своими законными правами, чтобы надлежащим образом исполнить обязанности. Но от ответственности его это не избавляет.

На бухгалтера, как и  любого другого работника, распространяются обязанности добросовестно исполнять свои трудовые обязанности, в том числе выполнять нормы труда, установленные ст. 53 Трудового кодекса РБ 26 июля 1999 г. № 296-З (далее — ТК) [2]. За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей работники несут ответственность, предусмотренную ТК и иными законодательными актами. Согласно ст. 197 ТК за противоправное, виновное неисполнение или ненадлежащее исполнение работником своих трудовых обязанностей (дисциплинарный проступок) устанавливается дисциплинарная ответственность (статьи 198–204). Статья 465 ТК устанавливает, что любое нарушение трудового законодательства несут дисциплинарную, административную, уголовную и иную ответственность в соответствии с законодательством. Таким нарушением можно считать и непорядок в бухгалтерии, выявленный проверкой.

Согласно ст. 198 ТК наказанием за совершение дисциплинарного проступка  может быть замечание, выговор, увольнение. В частности, основанием для последнего может стать п. 4 ст. 42 ТК — систематическое  неисполнение работником без уважительных причин обязанностей, возложенных на него трудовым договором или правилами  внутреннего трудового распорядка, если к работнику ранее применялись  меры дисциплинарного взыскания. Право  выбора меры дисциплинарного взыскания  принадлежит нанимателю.

Работник, совершивший дисциплинарный проступок, может быть также лишен  премии, ему могут перенести отпуск и т. д. Виды и порядок применения таких мер определяются правилами  внутреннего трудового распорядка, коллективным договором и иными  локальными нормативными актами.

Порядок применения дисциплинарных взысканий и их сроки изложены в ст.ст. 199, 200 ТК, правила обжалования, снятия и погашения — в ст.ст. 202, 203. В частности, согласно ст. 203 ТК работник считается не наказанным дисциплинарно, если продержится год без новых дисциплинарных взысканий. При этом дисциплинарное взыскание погашается автоматически без издания приказа (распоряжения), постановления.

Помимо ТК меры дисциплинарного  воздействия имеются в Декрете  Президента от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской  дисциплины» (с изменениями и  дополнениями, далее — Декрет № 29) [3]. В нем устанавливаются:

— уменьшение премий всех видов  за любое отсутствие на работе и  невыполнение обязанностей без уважительной причины, а также за использование  госимущества не в служебных целях;

— уменьшение работнику трудового отпуска в соответствующем году на число дней прогула или умышленного неисполнения им трудовых обязанностей более трех часов в течение рабочего дня без уважительных причин. При этом трудовой отпуск должен быть не менее 24 календарных дней;

— снижение класса (звания) за нарушение правил внутреннего  трудового распорядка;

— дополнительные основания досрочного расторжения контракта по инициативе нанимателя за нарушения работником возложенных на него трудовых обязанностей. В этот перечень, в частности, включены основания, могущие иметь отношение к бухгалтерам, а именно:

1 неоднократное ( 2 и более  раза в течении 6 месяцев) представление в уполномоченные органы неполных либо недостоверных сведений;

2 нарушение без уважительных причин порядка и сроков выплаты заработной платы, пенсий и (или) пособий;

3 непринятие без уважительных причин в срок, установленный законными предписаниями правоохранительных или контрольных органов, мер по устранению выявленных нарушений, а также по возмещению материального ущерба, причиненного государству в результате нарушения действующего законодательства.

Материальная  ответственность.

Вопросы возмещения ущерба, нанесенного работником нанимателю, регулируются трудовым законодательством. Так, согласно ст. 400 ТК работник может  быть привлечен к материальной ответственности  при одновременном наличии следующих  условий:

1) ущерба, причиненного нанимателю  при исполнении трудовых обязанностей;

2) противоправности поведения  (действия или бездействия) работника;

3) прямой причинной связи  между противоправным поведением  работника и возникшим у нанимателя  ущербом;

4) вины работника в  причинении ущерба.

При определении размера  ущерба учитывается только реальный ущерб, упущенная выгода не учитывается, за исключением случая причинения ущерба (утрата, ухудшение или понижение ценности имущества, влекущие необходимость для нанимателя произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты) не при исполнении трудовых обязанностей (пункт 6 статьи 404).

Противоправным признается такое поведение (действие или бездействие) работника, при котором он не исполняет (или не должным образом исполняет) трудовые обязанности, возложенные  на него настоящим Кодексом, коллективным, трудовым договорами.

Обязанность доказать факт причинения вреда, а также наличие  других условий материальной ответственности  лежит на нанимателе.

Работники, которые несут  полную материальную ответственность  на основании ст. 404 настоящего Кодекса, обязаны доказать отсутствие своей  вины в причинении вреда.

Таким образом, чтобы взыскать что-нибудь с работника, причинившего вред предприятию, надо доказать, что  именно его виновное и противоправное неисполнение (ненадлежащее исполнение) трудовых обязанностей — непосредственная причина ущерба. Причем доказательства должен изыскивать наниматель.

Немаловажно, что наниматель согласно ст. 400 ТК обязан создавать  работникам условия, необходимые для  нормальной работы и обеспечения  сохранности вверенных им ценностей.

Работник, причинивший ущерб, может, руководствуясь ст. 401 ТК, добровольно  возместить его полностью или  частично. Если, разумеется, признает себя виновным и найдет средства для возмещения ущерба. Но если речь идет о многомиллионных  штрафах, сделать это, а тем более  представить фирме равноценное  имущество или исправить поврежденное при всем желании сложно. Остается лишь ссылаться на то, что суд с учетом степени вины, конкретных обстоятельств и материального положения работника уменьшит в соответствии с ст.409 ТК размер ущерба, подлежащего возмещению.

Статья 402 ТК предусматривает, что работники, как правило, несут  полную материальную ответственность  за ущерб, причиненный по их вине нанимателю. ТК, коллективными договорами, соглашениями может устанавливаться ограниченная материальная ответственность работников за ущерб, причиненный нанимателю по их вине, за исключением случаев, перечисленных  в ст. 404 ТК.

Руководители организаций, их заместители, руководители структурных  подразделений и их заместители  согласно п. 2 ст. 403 ТК несут ограниченную материальную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не свыше 3-х кратного среднего месячного заработка, если ущерб причинен неправильной постановкой учета и хранения материальных или денежных ценностей, непринятием необходимых мер к предотвращению простоев или выпуска недоброкачественной продукции.

Материальную ответственность  согласно ст. 404 ТК работники несут  в полном размере ущерба, причиненного по их вине нанимателю, в случаях, когда:

1) между работником и  нанимателем в соответствии со  статьей 405 настоящего Кодекса  заключен письменный договор  о принятии на себя работником  полной материальной ответственности  за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей;

2) имущество и другие  ценности были получены работником  под отчет по разовой доверенности  или по другим разовым документам;

3) ущерб причинен преступлением.  Освобождение работника от уголовной  ответственности по нереабилитирующим основаниям не освобождает его от материальной ответственности;

4) ущерб причинен работником, находившимся в состоянии алкогольного, наркотического или токсического  опьянения;

5) ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или  умышленной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе  при их изготовлении, а также  инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других  предметов, выданных нанимателем  работнику в пользование для  осуществления трудового процесса;

6) ущерб (с учетом неполученных  доходов) причинен не при исполнении  трудовых обязанностей.

Возмещение ущерба, причиненного нанимателю, согласно ст. 408 ТК может  осуществляться путем удержания  из зарплаты работника по распоряжению нанимателя, если размер ущерба не превышает  среднего месячного заработка, и  в судебном порядке — в остальных  случаях.

Взыскание с руководителей  организаций и их заместителей материального  ущерба в судебном порядке производится по заявлению собственника или уполномоченного  им органа либо прокурора.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника  к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности  за действие (бездействие), которым  причинен ущерб нанимателю.

Административная  ответственность.

Административным правонарушением  согласно ст. 2.1 кодекса об Административных правонарушениях  от 26 июля 1999 г. № 29 [4] (далее -КоАП), признается противоправное виновное, а также характеризующееся иными признаками, предусмотренными Кодексом, деяние (действие или бездействие), за которое установлена административная ответственность.

В КоАП содержит немало норм, касающихся правонарушений должностных  лиц, имеющих прямое отношение к  работе бухгалтерии.

Особую роль в жизни  бухгалтера занимает ст. 12.1 КоАП, согласно которой нарушение должностным  лицом установленного порядка ведения  бухгалтерского учета и отчетности влечет наложение штрафа в размере  от 4 до 20 БВ (п.1), а уничтожение бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, до истечения установленных сроков их хранения либо их сокрытие – влекут наложение штрафа в размере от 10 до 100 базовых величин.

Нарушение правил хранения бухгалтерских документов  и (или) иных документов, необходимых для  исчисления и уплаты налогов, повлекшее их утрату, – влечет наложение штрафа в размере от 4 до 35 базовых величин.

Уголовная ответственность регулируется Уголовным кодексом Республики Беларусь от 9 июля 1999 г. № 275-З [5].

Среди экономических преступлений, предусматривающих уголовную ответственность, особо выделим те, которые непосредственно  касаются бухучета и нарушения финансового  и налогового законодательства. Это:

−легализация («отмывание») материальных ценностей, приобретенных преступным путем (ст. 235 УК):

совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом, приобретенными заведомо преступным путем, а равно использование указанных материальных ценностей либо полученного от них дохода для осуществления предпринимательской с целью утаивания или искажения природы, происхождения, местонахождения, размещения, движения или действительной принадлежности указанных материальных ценностей или соотносимых с ними прав – наказываются штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью со штрафом, или лишением свободы на срок от двух до четырех лет со штрафом или без штрафа и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

 Те же действия, совершенные  повторно, либо должностным лицом  с использованием своих служебных  полномочий, либо в особо крупном размере, – наказываются лишением свободы на срок от четырех до семи лет с конфискацией имущества и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Действия, совершенные организованной группой, – наказываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с конфискацией имущества и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

−приобретение либо сбыт материальных ценностей, заведомо добытых преступным путем (ст. 236 УК):

Заранее не обещанные приобретение, хранение или сбыт материальных ценностей, заведомо добытых преступным путем, при отсутствии признаков легализации («отмывания») материальных ценностей, приобретенных преступным путем, – наказываются штрафом, или исправительными работами на срок до двух лет, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок.

 Те же действия, совершенные  повторно либо в крупном размере, – наказываются ограничением свободы на срок до четырех лет или лишением свободы на срок до пяти лет.

 Действия, совершенные  группой лиц по предварительному  сговору либо в особо крупном  размере, – наказываются лишением свободы на срок от двух до шести лет.

−выманивание кредита или субсидии (ст. 237 УК);

−ложное (ст. 238) и преднамеренное (ст. 240) банкротство, а также его сокрытие (ст. 239 УК):

 Подача должностным лицом юридического лица в хозяйственный суд заявления должника о своей экономической несостоятельности (банкротстве), иных документов, содержащих заведомо недостоверные сведения о неплатежеспособности должника, имеющей или приобретающей устойчивый характер, в целях признания этого должника экономически несостоятельным (банкротом) (ложная экономическая несостоятельность (банкротство)) –наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок.

Ложная экономическая  несостоятельность (банкротство), повлекшая  причинение ущерба в особо крупном размере, – наказывается ограничением свободы на срок до пяти лет или лишением свободы на тот же срок.

Сокрытие неплатежеспособности имеющей или приобретающей устойчивый характер, совершенное путем представления  сведений, не соответствующих действительности, подделки документов, искажения бухгалтерской  отчетности или иным способом, повлекшее  причинение ущерба кредитору (кредиторам) в крупном размере, – наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок.

−препятствование возмещения убытков кредитору (ст. 241) и уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 242 УК);

−уклонение от уплаты налогов (ст. 243 УК) путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, уклонения от подачи деклараций (расчета) или декларирование заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном ( 1000 и более БВ) и особо крупном (свыше 2500 БВ) размере:

наказывается штрафом, или  лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до трех лет, или  лишением свободы на тот же срок.

в особо крупном размере, – наказывается ограничением свободы на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.

−хищение, уничтожение либо повреждение официальных документов, штампов, печатей из корыстных или иных личных побуждений (ст. 377), хищение личных документов (ст. 378):

Хищение, уничтожение, повреждение  либо сокрытие официальных документов, штампов, печатей, совершенные из корыстных или иных личных побуждений, – наказываются общественными работами, или штрафом, или исправительными работами на срок до двух лет, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до двух лет, или лишением свободы на тот же срок.

Те же действия, совершенные  в отношении документов государственной  части Национального архивного  фонда Республики Беларусь, или иных документов Национального архивного  фонда Республики Беларусь, переданных на государственное хранение, или  официальных документов особой важности либо повлекшие тяжкие последствия, а равно хищение штампов, печатей  или бланков особой важности, а  также полуфабрикатов или материалов, используемых для изготовления таких  бланков и содержащих элементы защиты от подделки, – наказываются штрафом, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до пяти лет, или лишением свободы на тот же срок.

−служебная халатность (ст. 428 УК) — неисполнение либо ненадлежащее исполнение должностным лицом своих служебных обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, повлекшие по неосторожности причинение ущерба в особо крупном размере или существенного вреда правам и законным интересам граждан либо государственным или общественным интересам - наказываются ограничением свободы на срок от 2 до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью..

Перечень может быть дополнен иными видами хищений, коррупционными преступлениями и т. д. Однако в любом  из них следует выделить наличие  умысла и вины бухгалтера.

Необходимо отметить, что статьи 13 и 14 УК предусматривают ответственность и за приготовление к преступлению и покушение на него. Поэтому уже после первой заведомо искаженной записи бухгалтера можно привлечь к уголовной ответственности за покушение на уклонение от уплаты налогов, если его сочтут представляющим большую общественную опасность. Если же преступление прервано по причинам, не зависящим от виновного (например, в связи с началом проверки), получится покушение на преступление, а не отказ от него.

Статья 17 Закона № 3321-XII предусматривает, что организации и их должностные  лица, нарушающие законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности, несут ответственность в соответствии с законодательством. Но не конкретизируется, о каких именно должностных лицах идет речь.

Наличие вины является обязательным условием для привлечения к материальной (ст. 400 ТК) и административной (п. 6 ст. 4.2 КоАП) ответственности.

Виной же ст. 21 УК и п. 1 ст. 3.1 КоАП считает это психическое отношение лица к совершаемому общественно опасному деянию, выраженное в форме умысла или неосторожности.

Умысел, в свою очередь, может  быть прямым или косвенным. Первым ст. 22 УК и п. 2 ст. 3.2 КоАП признает случаи, когда нарушитель сознавал противоправность своего деяния, предвидел его вредные  последствия и желал их наступления. Если же нарушитель сознавал противоправность своего деяния, предвидел его вредные  последствия, не желал, но сознательно  допускал наступление этих последствий  либо относился к ним безразлично (п. 3 ст. 3.2 КоАП), умысел считается косвенным.

Статья 933 Гражданского кодекса Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З (далее- ГК) [6] предусматривает, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Пунктом 2 ст. 933 ГК установлено, что лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине. Впрочем, законом может быть предусмотрено возмещение вреда и при отсутствии вины причинителя.

Напомним, что согласно ст. 7 Закона № 3321-XII в случае возникновения  разногласий между руководителем  организации и главным бухгалтером  по вопросам совершения отдельных хозяйственных  операций документы по ним должны быть приняты к исполнению главным  бухгалтером по письменному распоряжению руководителя этой организации, который  несет всю полноту ответственности  за последствия совершения таких  операций.

Такими последствиями, в  частности, может быть и ущерб  для предприятия в виде штрафных санкций. Однако тогда бухгалтер  может апеллировать к п. 3 ст. 933 ГК, где указано, что в возмещении вреда может быть отказано, если вред причинен по просьбе или с  согласия потерпевшего, а действия причинителя не нарушают нравственных принципов общества.

Можно также сослаться  на нормы ст. 936 ГК и ст. 36 УК, согласно которым вред, причиненный в состоянии  крайней необходимости, то есть для  устранения опасности, угрожающей самому причинителю или другим лицам, если эта опасность при данных обстоятельствах не могла быть устранена иными средствами, должен быть возмещен лицом, причинившим вред. То есть бухгалтеру надо доказать, что его заставили совершить неправомерные действия, скажем, под угрозой увольнения или физической расправы. Тогда, учитывая обстоятельства, суд может возложить обязанность возмещения вреда на третье лицо, в интересах которого действовал причинивший вред, либо освободить от возмещения вреда полностью или частично всех ответчиков. Вопрос лишь в том, как доказывать подобные обстоятельства.

Недопустимость возложения на работника ответственности за вред, который относится к категории  нормального производственно-хозяйственного риска, декларируется в статьях 400 ТК, 39 УК, 5.4 КоАП. К сожалению, в кодексах, иных нормативных правовых актах  или разъяснениях ВХС не уточняется, в какой степени к данной категории  можно отнести сделки, которые  могут повлечь за собой претензии  контролирующих органов. Сочиняя и реализуя такие схемы, руководители и бизнесмены нередко не подозревают, как будет выглядеть в бухучете и облагаться налогами та или иная сделка. Но требования к бухгалтеру «оформить все как надо» (что подразумевает минимум налогов и максимум зарплаты) встречаются постоянно. Неважно, что тот, кто отдает такие приказы, не представляет последствий. Преступления, совершенные по неосторожности (по легкомыслию или небрежности — ст.23 УК), от этого не становятся менее общественно опасными деяниями.

Директор в силу законодательства (ГК, ст. 53 Закона от 9 декабря 1992 г. № 2020-XІІ «О хозяйственных обществах») является единоличным исполнительным органом. К его компетенции относится осуществление текущего руководства предприятием. Этот самый орган в пределах своей компетенции без доверенности действует от имени этого общества, в т.ч. представляет его интересы и совершает сделки от его имени. Он же в силу требований ст. 6 Закона № 3321-XII обязан организовать бухучет и создать необходимые условия для правильного его ведения. Он должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части соблюдения правил ведения бухучета, оформления и представления для учета документов и сведений. И ответственность за организацию, состояние и достоверность учета и отчетности в хозяйственном обществе, своевременное представление бухгалтерской (финансовой), статистической и иной отчетности в соответствующие государственные органы (организации) согласно ст. 62 Закона № 2020-XІІ несут хозяйственное общество и его исполнительные органы в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Кстати, если исполнителем административного  правонарушения согласно ст. 2.4 КоАП признается физическое лицо, непосредственно его  совершившее, либо участвовавшее в  его совершении, то физическое лицо, организовавшее совершение административного  правонарушения или руководившее его  совершением, считается его организатором. И он согласно п. 8 ст. 2.4 КоАП несет  ту же ответственность, что и исполнитель  административного правонарушения. Причем консультанты, разрабатывающие  и помогающие реализовать схемы, влекущие неуплату налогов и сборов, что является впоследствии преступлением, вполне могут оказаться на скамье подсудимых как пособники или  подстрекатели таких правонарушений.

Заметим, что согласно п. 3 ст. 49 ГК лицо, которое в силу акта законодательства или учредительных  документов юридического лица выступает  от его имени, обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, поскольку иное не предусмотрено законодательством или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу. И если собственник принимает решение требовать с должностных лиц возмещения ущерба, нанесенного наложением на предприятие штрафов контролирующими органами, то первым ответчиком должен стать директор. Если он еще до того, воспользовавшись своим статусом единоличного исполнительного органа, не подаст в суд на главного бухгалтера.

Возможно, при рассмотрении подобных исков следовало бы воспользоваться  ст. 949 ГК, которая предусматривает, что лица, совместно причинившие вред, отвечают перед потерпевшим солидарно. При этом по заявлению потерпевшего и в его интересах суд вправе возложить на лиц, совместно причинивших вред, ответственность в долях, определив их применительно к правилам, предусмотренным п. 2 ст. 950 ГК. Эта статья, кроме того, предполагает, что лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (в частности, работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не определен законодательством, или в порядке, им устанавливаемом. И причинитель вреда (в нашем случае — главбух), возместивший совместно причиненный вред, вправе требовать с каждого из причинителей вреда (например, генерального и финансового директоров) долю выплаченного потерпевшему возмещения в размере, соответствующем степени вины этого причинителя вреда. При невозможности определения степени вины доли признаются равными.

Таким образом, бухгалтер, с  которого решением суда взыскана сумма  ущерба, нанесенного предприятию, например, штрафными санкциями за нарушение  налогового и иного законодательства, может вчинить встречный иск к своему начальнику, который заставил его неправильно исчислять и платить налоги, искажать отчетность или не обеспечивал бухгалтерию информацией должным образом. Если суд примет такие аргументы во внимание.