Передача нежилых помещений, зданий и сооружений в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ

1. Передача нежилых помещений, зданий и сооружений в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Введение

Уставный капитал является одним из важнейших показателей, позволяющих получить представление  о размерах и финансовом состоянии  экономических субъектов. Это один из наиболее устойчивых элементов собственного капитала организации, поскольку изменение  его величины допускается в строго определенном порядке, установленном  законодательно.

Уставный капитал  организации – источник формирования средств организации, который нужен ему для выполнения уставных обязательств. Это стартовый капитал для производственной деятельности с целью получения в дальнейшем прибыли. Уставный капитал представляет собой средства, вложенные собственниками предприятия. Собственниками предприятия могут выступать как юридические, так и физические лица, а также отдельные частные лица.

Формирование уставного  капитала связано с целями создания организации и ее организационно-правовой формой. Порядок формирования уставного  капитала организаций разных организационно-правовых форм достаточно жестко в настоящее  время регулируют законы Российской Федерации. Кроме того, ряд подзаконных  актов регламентирует действие по бухгалтерскому отражению этого процесса.

Согласно Гражданскому кодексу  РФ уставный капитал, в зависимости  от организационно-правовой формы предприятия, может выступать в виде:

• уставного капитала,
• уставного фонда,
• складочного капитала,
• паевого фонда.

Уставный капитал – совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Формируется у хозяйственных обществ: акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью.

Складочный капитал – формируется у организаций, у которых по законодательству устава нет (имеются только учредительные документы). Это хозяйственные полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере). Складочный капитал этих организаций образуется в сумме долей (вкладов) учредителей (участников).

Уставный фонд – это имущество, закрепленное за предприятием собственником для осуществления предпринимательской деятельности. Уставный фонд имеют государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного или складочного капитала.

Паевой фонд – совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также приобретенного и созданного в процессе деятельности.

1. Хозяйственные товарищества и общества.

Одной из самых распространенных форм предпринимательской деятельности сегодня является хозяйственное общество.

Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал хозяйственного общества:

1. является имущественной основой деятельности общества, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;
2. позволяет определить долю (процент) участия учредителя (акционера, участника) в обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);
3. гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер.

В соответствии с Гражданским  Кодексом РФ акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал, которой поделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу (статья 96 Гражданского Кодекса РФ). Порядок создания и правовое положение акционерных обществ определены Федеральным законом №208-ФЗ от 26.12.95 г. «Об акционерных обществах».

Юридически собственность  акционерного общества не является собственностью акционеров, а само оно не зависит  от отдельных физических лиц, владеющих  акциями. Акционеры не отвечают по долговым обязательствам общества и не несут  финансового ущерба, если акционерное  общество обанкротилось, и его долги  превышают стоимость реализуемого имущества. Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Акционерные общества, как  правило, владеют коллективной, или  корпоративной собственностью. Собственниками выступают юридические и\или физические лица, коллектив вкладчиков, пайщиков или корпорация акционеров. Уставный капитал, сложившийся как акционерный, наиболее полно отражает все аспекты формирования собственного капитала.

Порядок выпуска и обращения  акций регулируется Гражданским  Кодексом РФ, Федеральным законом  «О рынке ценных бумаг», Федеральным  Законом РФ «Об акционерных обществах», а также Стандартами эмиссии  акций при учреждении акционерных  обществ, дополнительных акций, облигаций  и их проспектов эмиссий и Стандартами  эмиссии акций и облигаций  при реорганизации коммерческих организаций.

Акция представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса определенной суммы в уставный капитал акционерного общества, дающего право участвовать в собраниях акционеров и получать определенную долю в виде дивиденда (дохода держателя акции). Выпуски акций подлежат обязательной регистрации.

Акции подразделяются на обыкновенные (простые) и привилегированные. Последних  в соответствии со ст. 102 Гражданского Кодекса РФ может быть выпущено не более (по стоимости) 25% установленного размера уставного капитала. Привилегированные  акции дают право не гарантированный  доход. Дивиденд по ним выплачивается  не ниже установленного размера, обычно в процентах к их номинальной  стоимости. Владельцы привилегированных  акций не имеют права голоса на собрании акционеров.

Владельцы простых (непривилегированных) акций получают доходы по ним в  зависимости от результатов хозяйственной  деятельности и решения собрания акционеров о размере чистой прибыли, направленной на выплату дивидендов по результатам данного отчетного  года.

Создание акционерного общества осуществляется по решению учредителей. Решение принимается учредительным  собранием, которое утверждает Устав, Учредительный договор и определяет денежную оценку акций. Устав содержит основные сведения об обществе: наименование, место нахождения, количество, номинальную  стоимость и типы акций, размер уставного  капитала, виды деятельности, структуру  и компетенцию органов управления обществом и порядок принятия ими решений, сведения о филиалах и т.п. Устав регистрируется в соответствующих государственных органах. Любые последующие изменения уставного капитала утверждаются собранием акционеров и должны быть зарегистрированы в том же государственном органе, в котором первоначально был зарегистрирован устав акционерного общества.

Акционерное общество может  быть открытым (ОАО) или закрытым (ЗАО). Акционеры открытого общества могут  отчуждать принадлежащие им акции  без согласия других акционеров этого  общества. Число акционеров открытого  общества не ограничено. Закрытым признается общество, акции которого распределяются только среди его учредителей  или иного, заранее определенного  круга лиц. Число акционеров закрытого  общества не должно превышать пятидесяти. В случае, если число акционеров закрытого общества превысит установленный  предел, указанное общество в течение  года должно преобразоваться в открытое.

2. Формирование уставного капитала.

Классификация вкладов в уставный капитал.

Минимальный уставный капитал  ЗАО должен составлять не менее 100-кратного размера минимальной оплаты труда, установленного федеральным законом  на дату государственной регистрации, ОАО – не менее 1000-кратного размера  минимальной месячной оплаты труда.

Согласно действующему законодательству, вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Неденежные вклады, вносимые в уставный капитал, можно условно  подразделить на несколько групп:

• Так, в качестве вклада могут быть внесены вещи, составляющие основную категорию имущества (здания, оборудование и пр.). При этом никаких законодательных ограничений по назначению и количеству передаваемых вещей не существует.
• Вкладом в уставный капитал могут быть и ценные бумаги. И в этом случае законодательство не содержит никаких прямых ограничений на формирование таким образом уставного капитала (за исключением уставных капиталов кредитных организаций).
• Кроме того, в качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Следует заметить, что вкладом в уставный капитал не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором. Причем договор должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.
• Вкладом участника общества могут быть также имущественные права, в частности право пользования имуществом (например, зданием).

Но следует отметить, что  не все имущественные права могут  быть переданы в уставный капитал. Так, нельзя передавать имущественные права, неразрывно связанные с личностью (например, требование об алиментах, о возмещении вреда и др.). Также не могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал профессиональные знания и навыки, деловая репутация, деловые связи и пр.

Кроме того, закон устанавливает  в отношении организаций, занимающихся определенными видами деятельности (например, для кредитных организаций), некоторые требования к вкладам. К тому же участники общества имеют  право самостоятельно определять в  уставе общества, какие именно виды имущества не могут стать вкладом  в уставный капитал.

Размер неденежного вклада в уставный капитал определяется платой за пользование имуществом (вещью). Эта плата исчисляется за весь установленный учредительными документами  срок эксплуатации имущества. И даже если участник, который внес неденежный вклад, выходит из общества (или его  исключают), то имущество все равно  остается в пользовании общества до истечения вышеуказанного срока (если в учредительном договоре не предусмотрено иное).

В случае прекращения у  общества права пользования имуществом до истечения срока, на который это  имущество было передано в пользование  обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким  же имуществом на подобных условиях в  течение оставшегося срока.

Денежная оценка вещей  и имущественных прав, вносимых в  уставный капитал, производится самими участниками общества по взаимному  соглашению. Но в этом случае оценка вкладов (а следовательно, и размера  уставного капитала в целом) может  быть завышена. В результате нарушаются интересы кредиторов общества и гарантийная функция его уставного капитала. Так что необходима реальная оценка вносимых в уставный капитал неденежных вкладов. Для этого установлено требование, согласно которому оценка неденежных вкладов утверждается единогласным решением общего собрания. Это делается для того, чтобы потом, если окажется, что данная оценка все же завышена, привлечь к дополнительной ответственности перед кредиторами всех участников общества. Они должны будут отвечать своим личным имуществом.

Независимый оценщик требуется  в тех случаях, когда неденежный вклад в уставный капитал превышает  сумму, эквивалентную 200 размерам минимальной  месячной оплаты труда, установленных  федеральным законом на дату представления  документов для государственной  регистрации общества или соответствующих  изменений в уставе общества. Оценка должна производиться в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

3. Денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал.

Денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал, имеет некоторые различия в зависимости от момента внесения вклада (при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала).

В акционерном обществе денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, а вносимого в оплату дополнительных акций и иных ценных бумаг утверждается советом директоров общества. При  этом совет директоров должен установить рыночную стоимость вносимого в  уставный капитал имущества. Следует  обратить внимание на то, что оценка имущества, вносимого при учреждении акционерного общества, производится учредителями единогласно. В то время  как при внесении имущества в  уставный капитал действующего общества его оценивает большинством голосов  совет директоров (при наличии  не менее половины директоров).

Следует отметить, что уставной капитал не отождествляется с  имуществом коммерческой организации, стоимость которого может быть и  больше, и меньше уставного капитала. Этот вид капитала потому и называется уставным, что его денежная величина определяется в учредительных документах, т.е. размер уставного капитала всегда четко определен.

Уставной капитал можно  охарактеризовать как зафиксированную  в учредительных документах коммерческой организации сумму вкладов, первоначально  инвестируемых собственником в  имущество предприятия для обеспечения  его уставной деятельности. При этом следует отметить некоторую условность применения термина «первоначально». Уставный капитал хозяйственного общества должен быть полностью оплачен в  течении одного года с момента  государственной регистрации, хозяйственные  товарищества сами определяют этот срок в своих учредительных документах, а уставный фонд унитарных предприятий  должен быть полностью оплачен уже  к моменту регистрации. Более  того, уставный капитал может быть увеличен в процессе функционирования предприятия, и при этом он уже  выступает не как первоначальный источник, а как источник привлечения  дополнительных ресурсов.

4. Направления использования уставного капитала.

Направления использования  уставного капитала законодательно не определены. Единственное требование, чтобы уставной капитал обеспечивался  имуществом организации. Отсюда в российской практике появляются проблемы. При  создании предприятия собственники обычно делают вклады в уставной капитал  по утвержденному минимуму (100 минимальных  размеров оплаты труда для обществ  с ограниченной ответственностью и  закрытых акционерных обществ и 1000 минимальных размеров оплаты труда  для открытых акционерных обществ). В настоящее время на эту сумму  невозможно не то что приобрести недвижимое имущество, но и сделать необходимые  расходы для начала своей деятельности (например: для ведения бухгалтерии  на предприятии обычно используется компьютерные программы 1С: Бухгалтерия  и Парус – Администратор. Совокупная стоимость приобретения компьютера и программы составляет около 320 минимальных размеров оплаты труда. Отсюда неизбежность привлечения заемных  источников и, как следствие, резкое увеличение риска банкротства предприятия, т.к. суммы займов или кредитов и  процентов по ним значительно  превышают собственные ресурсы  предприятия. И это при начале деятельности предприятия, когда еще  не сформирована потребность в производимых товарах и услугах и еще  не известно, а будут ли они пользоваться спросом и появится ли у предприятия  доход, позволяющий расплатиться за ранее предоставленные средства. Т.е. для обществ с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных  обществ не выполняются несколько  главных функций уставного капитала: уставной капитал не является первоначальным (стартовым) капиталом и не является гарантией перед третьими лицами по обязательствам, т.к. дополнительные займы и кредиты зачастую значительно превосходят сумму уставного капитала. Ненамного лучше обстоят у вновь формируемых открытых акционерных обществ. Здесь сумма формируемых собственных финансовых ресурсов за счет уставного капитала значительно больше и ее может хватить для запуска небольшого производства. Однако, если в целях формирования ОАО присутствуют материалоёмкие технологии, требующие дорогой технологической оснастки и оборудования – без дополнительного привлечения заемных средств не обойтись.

Другое дело, если формирование предприятия происходит на базе уже  имеющегося (в основном на базе бывших государственных и муниципальных  предприятий или особо крупных  отраслевых предприятиях). В таких  предприятиях уже имеется какой-то механизм деятельности и производства и как следствие, какая-то величина собственных средств, находящаяся  в основном в имуществе предприятия. Поэтому формируемый уставной капитал  не должен выполнять роль стартового капитала. С другой стороны реорганизация  деятельности и организационно –  правовой формы предприятия происходит в основном из-за нерентабельности предприятия по каким-либо причинам. Основными являются: производство товаров  не пользующихся спросом и устаревшие технологии. Для реорганизации требуются  дополнительные средства, которые желательно сформировать за счет собственных резервов. В тоже время наблюдается убыточность  деятельности предприятия, т.е. отсутствие прибыли, отсутствие амортизационных  отчислений, т.к. срок амортизации имущества  давно истек и средства уже  потрачены. Остаются только в основном доходы от продажи имущества или  сдачи его в аренду, но и это  не является полным решением проблемы по финансированию реорганизации предприятия. Возможным выходом является привлечение  заемных источников на долговременной основе, и как следствие, повышение  риска неплатежеспособности и банкротства.

Выход видится только один: приведение минимальной величины уставного  капитала к реальному уровню. Однако у всякого решения есть и обратная сторона: при этом резко повышаются входные барьеры для входа  в бизнес новых собственников  для организации новых предприятий. В тоже время возможно создание специальных  организаций, которые на коммерческой долговременной основе будут участвовать  в организации новых предприятий. В более льготных условиях при  этом будут чувствовать себя акционерные  общества, которым для привлечения  большего количества собственных финансовых средств необходимо будет увеличить либо цену акций, либо их количество и решить при этом проблему в управлении обществом.

5. Передача недвижимого имущества в уставный капитал общества.

Оплата акций или долей  в уставном капитале может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими  вещами или имущественными, а также  иными правами, имеющими денежную оценку (ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ). Особый интерес вызывает порядок передачи недвижимого имущества в уставный капитал общества, ведь такого рода сделки требуют соблюдения установленной формы. В силу статей 550, 551 Гражданского кодекса РФ сделки с объектами недвижимости (кроме жилых помещений) совершаются в простой письменной форме, если в законе не предусмотрено иное, а переход права собственности подлежит государственной регистрации. Основанием прекращения права собственности у учредителя и возникновения права собственности у юридического лица на недвижимость является передаточный акт (ст. 556 ГК РФ).

Договор о создании (учреждении) юридического лица, хоть и подчиняется  общим нормам о сделках и договорах, имеет ярко выраженную специфику, которая  прослеживается и на стадии его заключения, и на стадии прекращения. Например, договор о создании АО представляет собой договор о совместной деятельности по учреждению данного общества. Он не относится к учредительным  документам, а потому порождает только обязательства учредителей по созданию общества и прекращает свое действие в момент государственной регистрации  вновь созданной компании (п. 5 ст. 9, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 6 постановления Пленума ВАС  РФ от 18.11.2003 № 19). Аналогичные выводы касаются договора об учреждении ООО (п. 5 ст. 11 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

Однако из положений закона не ясно, порождает ли договор о  создании общества обязанность заключивших  его лиц по внесению вклада в уставный капитал, могут ли участники привлечь друг друга к ответственности  за неисполнение этого обязательства, а также то, какие последствия  может повлечь его неисполнение. Эта правовая неопределенность стала  причиной разрешения подобных споров на основании разъяснений Президиума Высшего арбитражного суда, которые он дал в постановлении от 21.11.2006 № 9308/06. В данном споре судьи Президиума признали учредительный договор ООО (с 01.07.2009 — договор об учреждении) ничтожной сделкой, разъяснив, что последствия недействительности сделок в виде реституции можно применить к сторонам такого учредительного договора. Сама компания в любом случае стороной по сделке не является, а значит, изъять у нее спорное имущество нельзя.

Заметим, что в законе нет самостоятельной квалификации сделок по передаче имущества в уставный капитал (отдельно от заключения учредительного договора). Анализируя законодательство и судебную практику, можно сказать, что формирование уставного капитала представляет собой совокупность нескольких юридических фактов. Один из них  — собственно передача имущества  учредителями создаваемому обществу

Для целей налогообложения  передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ (2)). В  связи, с чем налогом на добавленную  стоимость такая передача не облагается (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ (2)).

Сумма НДС, уплаченная при  приобретении имущества, переданного  впоследствии в качестве вклада в  уставный капитал, учитывается в  стоимости такого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ (2)). Если НДС был включен  в налоговый вычет, то сумма налога не восстанавливается.

В налоговом учете организации  разница между стоимостью вносимого  имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций не признается прибылью (убытком) организации (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ (2)). Таким образом, в бухгалтерском  учете при расчете прибыли  учитывается разница между денежной оценкой вносимого имущества  и его учетной стоимостью, а  в налоговом учете нет.

Выше отмечалось, что перечень объектов гражданских прав, которыми могут оплачиваться доли (акции) в  уставном капитале, довольно широк. Если в этой роли выступают неденежные средства, то по закону необходимо оценить  такое имущество. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками), а в случаях, предусмотренных  законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ).

Например, неденежный вклад, которым оплачиваются акции АО, подлежит обязательной оценке в силу пункта 3 статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ. А имущество, которым оплачивают номинальную стоимость доли в  уставном капитале ООО (или увеличение ее номинальной стоимости), подлежит оценке независимым оценщиком, если номинальная стоимость превышает 20 000 рублей (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

Обязаны ли участники придерживаться заключения оценщика? - Оценка имущества, проведенная независимым специалистом, нередко оспаривается. Ведь в законах об ООО и АО говорится, что стоимость имущества, которую определили участники (акционеры), не может быть больше той, которую установил независимый оценщик. Могут ли участники указать меньшую сумму, в законе четко не сказано.

При передаче объекта недвижимости в качестве вклада в уставный капитал  необходимо выполнение требований ст. 15 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп. от 29.04.08 г.), согласно которой, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов  участники общества и независимый  оценщик в течение трех лет  с момента государственной регистрации  общества или соответствующих изменений  в уставе общества солидарно несут  при недостаточности имущества  общества субсидиарную ответственность  по его обязательствам в размере  завышения стоимости неденежных вкладов.

Таким образом, перед внесением  недвижимого имущества в качестве вклада в уставный капитал необходимо получить заключение независимого оценщика.

Передача имущества в  качестве вклада в уставный капитал  согласно п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных  обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В настоящее время отсутствуют  разъяснения по данному вопросу  со стороны налоговых органов  для организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения, однако, по нашему мнению, не возникает  обязательств по отражению в упрощенной системе дохода от передачи имущества  в качестве вклада в уставный капитал, однако реализация доли уже будет  являться реализацией прочего имущества.

Организация, продающая свою долю покупателям, лишается права на применение упрощенной системы налогообложения. Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении  объекта налогообложения у организаций, применяющих упрощенную систему  налогообложения, в составе доходов  учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка  от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

На основании п. 4 ст. 454 ГК РФ продажу доли в уставном капитале ООО необходимо рассматривать как  продажу имущественного права, а  к операциям такого рода применять  общие положения о купле-продаже.

При реализации имущественного права заключается договор купли-продажи, который определяет цену и условия  продажи.

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется  принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Как сказано в ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением  сторон.

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ для целей налогообложения  прибыли выручка от реализации имущественных  прав признается доходом от реализации; его сумма определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права и выраженных в денежной или натуральной форме.

В п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитываются  доходы в виде имущества, имущественных  прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником  или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества  ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.