Понятие и основания налоговых преступлений

Введение.

Проблемы уголовной ответственности  за преступления в налоговой сфере  представляются наиболее сложными как  для ученых-юристов, так и для  правоприменителей.

Основные причины и  условия налоговой преступности в значительной степени отличаются от общеуголовных.

В современных условиях налоги являются главным источником бюджетных  доходов. Постоянное увеличение расходов, вызванное различными объективными причинами, побуждает государство  повышать уровень налогообложения. При этом налоговая политика практически  не учитывает то обстоятельство, что  подавляющее большинство отечественных  предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств  и не могут сбыть свою неконкурентоспособную  продукцию, как на внутреннем, так  и на внешнем рынке. Все это  приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие  налоги. Между тем достаточно часто  и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, зачастую прибегают  к уклонению от уплаты налогов.

Цель данной работы состоит  в рассмотрении налоговых преступлений.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие  задачи:

дать общую уголовно-правовую характеристику преступлений в сфере  экономической деятельности.

раскрыть понятие налогового преступления.

рассмотреть уголовно-правовую характеристику отдельных видов  налоговых преступлений.

Объектом исследования выступают  общественные отношения в сфере  законодательства о налогах и  сборах, регулирующего ответственность  лиц, совершающих налоговые преступления.

1. Понятие и  основания налоговых преступлений.

Понятие «налоговое преступление»  отсутствует как в НК РФ, так  и в УК РФ. Однако, учитывая положения  УК РФ, такое понятие можно сформулировать. Под налоговым преступлением следует понимать виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что они влекут непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ, а это неизбежно приводит к потере способности государства финансировать субъекты публичной власти.

Преобразования в России в начале 1990-х потребовали кардинального изменения налоговой системы. В конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы  в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство  ежегодно недополучает до 1/3 налоговых  поступлений в бюджет. Уклонение  от уплаты налогов получило широкое  распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику. Как показывает статистика, чаще всего налоговые преступления направлены

на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.¹

Признаками налогового преступления являются:

1) вина субъекта преступления, т.е. лица, совершившего деяние;

2) общественная опасность  деяния;

3) нарушение норм законодательства  о налогах и сборах;

4) наличие запрета уголовного  законодательства, предусматривающего  ответственность за совершение  деяния.

В ряде случаев объект правовой охраны идентичен для уголовных, административных и иных запретов, а соответствующее разграничение  производится по показателю степени  общественной опасности содеянного, в частности формальному признаку размера причиненного вреда. Это  относится также к нарушениям, совершаемым в налоговой сфере. Прежде всего рассмотрим вопрос, касающийся субъекта налогового преступления и его виновности в совершении общественно опасного деяния. Субъект налогового преступления — вменяемое физическое лицо (ст. 19 УК РФ). Для привлечения к уголовной ответственности должна быть доказана его виновность в совершении противоправного деяния.

Общественная опасность преступления как базовая категория уголовного права основывается на взаимной связи общественных отношений, охраняемых уголовным законом, и вреда, причиняемого данным

отношениям, предопределяется их качественно-количественными характеристиками. Сущность общественной опасности преступления связана с характеристиками общественных отношений, охраняемых уголовным законом, и одновременно — с характеристиками вреда, причиненного фактически или могущего быть причиненным данным общественным отношениям.

Последствия преступления — один из основных показателей его общественной опасности. Это объективный критерий, позволяющий в сочетании с признаками объекта установить его параметры общественной опасности как родового понятия того или иного вида преступлений, а также конкретного преступного проявления. Общественно опасные последствия выполняют в уголовном праве несколько функций, в том числе функцию основания криминализации деяний.

Налоговое преступление считается  оконченным с момента фактической  неуплаты налога за соответствующий  налоговый период в срок, установленный  налоговым законодательством для  уплаты налога. Моментом совершения налогового преступления является дата истечения  срока, отведенного специальными нормами  НК РФ для уплаты конкретного налога. К ответственности за совершение налогового преступления лицо может  быть привлечено только в судебном порядке. В суде должен быть доказан  полный состав преступления (все его  признаки). В качестве доказательств  по налоговому преступлению могут быть признаны первичные документы, документы  налогового учета, налоговые декларации. В отношении данных, подтверждающих наличие или отсутствие в действиях  подсудимого состава преступления, Верховный Суд РФ указал, что такие  данные наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также  актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии  финансово-хозяйственной деятельности. Что касается виновности в совершении

преступления, то здесь следует  иметь в виду следующее: виновность подразумевает умысел в совершении деяния. Применительно к налоговому преступлению составообразующим может быть признано только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога. Объективное вменение (применительно к сфере налогообложения — уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.²

При доказывании обвинителем  наличия в действиях (бездействии) лица всех признаков налогового преступления сложнее всего доказать именно субъективную сторону, т.е. наличие умысла — прямого  или косвенного.

2. Общая характеристика  налогового расследования. 

Как следует из самого понятия  «налоговое расследование», его основным отличием от расследования в целом  является отраслевая специализация. Налоговое  расследование может быть проведено  только в отношении фактов нарушения  налогового законодательства.

Налоговое расследование  – это совокупность разнообразных  мер розыскного и аналитического характера, с помощью которых  соответствующие органы государства  исследуют, узнают все обстоятельства совершения нарушений законодательства о налогах и сборах.

Объектом налогового расследования  является деятельность налогоплательщика, являющаяся в налоговой сфере  предположительно противоправной и в связи с этим формирующая угрозу налоговой безопасности государства и потенциально дестабилизирующая состояние правопорядка в налоговой сфере.

Налоговое расследование  представляет собой систему правоохранительных и иных функций, где системообразующим  фактором выступает противоправное деяние, квалифицируемое как налоговое  правонарушение или налоговое преступление.

Место налогового расследования  в общей теории расследований. Рассматривая данный вопрос, следует отметить, что  налоговое расследование является разновидностью государственного правоохранного расследования, сочетающего в себе в определенных случаях элементы как административного, так и  уголовно-процессуального видов  расследования. Системообразующим  фактором здесь выступает именно сфера реализации противоправного  посягательства, ставшего предметом  расследования. В случае если деяние совершено в налоговой сфере, то выяснение обстоятельств дела становится возможным посредством проведения именно налогового расследования.

Отдельные элементы налогового расследования в Российской Федерации  искусственно соединены законодателем  с понятиями контрольной работы налоговых органов и производством  по фактам налоговых правонарушений. Однако налоговое расследование  является не составным элементом  указанных понятий, а самостоятельным  процессом, логически и функционально  связывающим процессы налогового контроля и производства по фактам налоговых  правонарушений и налоговых преступлений.

Полномочиями в области  проведения налогового расследования  в той или иной степени наделены все органы налоговой администрации. Раньше в России существовала специализированная государственная структура, созданная  именно для реализации данной функции, – Федеральная служба налоговой полиции и ее территориальные подразделения. Теперь решение этих вопросов передано в ведение МВД России.³

Налоговое расследование  обладает следующими основными признаками:

– имеет структурно-организационное  обеспечение;

– опирается на средства и методы оперативно-розыскного, уголовно-процессуального  характера, а также на результаты налогового контроля;

– направлено на обеспечение  состояния правопорядка в налоговой  сфере и защиту налоговой безопасности РФ.

Основные виды модификаций  налогового расследования. Определяющими  факторами для выбора модификации  налогового расследования в Российской Федерации являются:

– характеристика источника  получения сведений, ставших основанием для проведения налогового расследования;

– характер предполагаемого  противоправного посягательства, подлежащего  расследованию;

– особенности правового  поля, в котором осуществляется расследование;

– субъект, проводящий налоговое  расследование;

– организационная форма  налогоплательщика, чья деятельность подвергается налоговому расследованию;

– сфера экономической  деятельности, в которой произошло  деяние, ставшее предметом налогового расследования.

При определении модификаций  налогового расследования исходя из источника сведений, ставших основанием для его проведения, следует выделить налоговое расследование:

– проводимое по результатам налогового контроля;

– осуществляемое на основании заявления физического или юридического лица;

– проводимое на основании данных, полученных налоговой администрацией в результате оперативно-аналитического поиска или финансовой разведки;

– осуществляемое на основании сведений, полученных от иных государственных правоохранительных или контрольных организаций.

В зависимости от правового  поля, в котором осуществляется налоговое  расследование, существуют следующие  модификации налогового расследования:

– в правовом режиме налогового законодательства;

– правовом режиме налогового и административного законодательства;

– правовом режиме оперативно-розыскного и уголовно-процессуального законодательства;

– смешанном правовом режиме.

К модификациям налогового расследования, классифицируемым по характеру  противоправного посягательства, относятся  следующие:

– налоговое расследование  налогового правонарушения;

– административное расследование  административного правонарушения в налоговой сфере;

– налоговое расследование  налогового преступления;

– налоговое расследование  факта противоправного деяния в  налоговой сфере, информация о котором  недостаточна и не позволяет квалифицировать  содеянное.

По субъекту проведения налогового расследования различают следующие  модификации налогового расследования:

– осуществляемое налоговыми органами;

– проводимое органами внутренних дел (органами ФСЭ-НП МВД России);

– осуществляемое таможенными органами;

– смешанное.

В зависимости от организационной  формы налогоплательщика, чья деятельность подлежит расследованию, выделяют модификации  налогового расследования деятельности налогоплательщика:

– физического лица;

– юридического лица.

Характеристика правовых модификаций налогового расследования. Модификационная система налогового расследования, сгруппированная исходя из используемого в ходе ее реализации правового поля, является одной из важнейших.

Налоговое расследование, осуществляемое в правовом режиме налогового законодательства, признается таковым в случае, если процедуры выявления, проверки факта  налогового правонарушения и принятия решения по нему производились на основании норм налогового законодательства. Эта модификация расследования, как правило, осуществляется налоговыми органами РФ. В качестве нормативной  базы при проведении расследования  применяются преимущественно нормы  НК.

Налоговое расследование  в правовом режиме оперативно-розыскного и уголовно-процессуального законодательства осуществляется исключительно органами внутренних дел. Налоговое расследование, проводимое в соответствии с нормами  УПК, является процессом собирания  и проверки доказательств, необходимых и достаточных для выяснения обстоятельств, входящих в предмет доказывания. Данная модификация налогового расследования осуществляется в виде двух стадий – предварительного и судебного следствия. В ряде случаев, указанных в законе, расследование может быть осуществлено в форме дознания, которое либо предшествует предварительному следствию, либо представляет собой самостоятельную форму по делам, по которым предварительное следствие не проводится.

Следственная деятельность в рамках данной модификации осуществляется в правовых режимах оперативно-розыскной  деятельности, налогово-проверочной  работы и уголовного процесса.

Налоговое расследование  в смешанном правовом режиме осуществляется в случаях, когда, например, выявленные в ходе налогового контроля нарушения  налогового законодательства для окончательного разрешения требуют применения уголовно-процессуальных норм и, следовательно, появления в  проверочном процессе следователей органов внутренних дел. Это возможно, когда юридическая оценка результатов  контрольной работы позволяет квалифицировать  содеянное налогоплательщиком как  налоговое преступление.

Налоговое расследование  в данной модификации может осуществляться, например, при проведении отдельных  этапов налогового расследования налоговыми органами и органами внутренних дел. В качестве нормативной базы используются нормы налогового и уголовно-процессуального  законодательства. При этом для оперативно-розыскного сопровождения  предварительного следствия  могут применяться и положения  Федерального Закона «Об оперативно-розыскной  деятельности».⁴

Расследование налогового преступления, выявленного налоговыми органами. Основанием налогового расследования служит информация, полученная налоговыми органами в ходе реализации ими мероприятий налогового контроля. В результате расследования противоправное посягательство налогоплательщика квалифицировано как совершение налогового преступления. Все материалы передаются соответствующей структуре органов внутренних дел, которая продолжает налоговое расследование собственными силами. Полученные результаты подтверждают обоснованность квалификации. Производство по результатам налогового расследования осуществляется органами внутренних дел в порядке,

предусмотренном УПК. Решение о виновности лица в содеянном принимается судом.

Расследование налогового преступления, переквалифицированного в результате как налоговое правонарушение. Основанием налогового расследования служит информация, полученная налоговыми органами в ходе реализации ими мероприятий налогового контроля. В результате расследования  противоправное посягательство налогоплательщика  квалифицируется как совершение налогового преступления. Все материалы  передаются соответствующей структуре  органов внутренних дел, которая  продолжает налоговое расследование  собственными силами. Если полученные результаты не подтверждают обоснованность квалификации, то противоправное посягательство оценивается как совершение налогового правонарушения. Материалы возвращаются в налоговые органы. Производство в отношении описываемого факта  осуществляется либо самостоятельно налоговыми органами, либо в судебном порядке.

Расследование налогового преступления, выявленного органами внутренних дел. Основанием налогового расследования  является информация, полученная органами внутренних дел в ходе оперативно-контрольной  деятельности (в том числе посредством  получения заявления лица о произошедшем противоправном посягательстве). По результатам  расследования деяние налогоплательщика  квалифицировано как совершение налогового преступления. Производство по результатам налогового расследования осуществляется органами внутренних дел в порядке, предусмотренном УПК. Решение о виновности лица в содеянном принимается судом.

3. Ответственность в сфере налогового законодательства.

3.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст.198 УК РФ) или организации (ст. 199 УК РФ).

Объект преступления по данным статьям УК РФ являются общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов  экономической деятельности, и конституционная  обязанность каждого платить  законно установленные налоги и  сборы.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций  и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в  отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Физические лица обязаны уплачивать, например, сборы за пользование объектами  животного мира и за пользование  объектами водных биологических  ресурсов, если они получают соответствующие  лицензии (ст.333 НК РФ).⁵

Объективная сторона заключается  в уклонении от уплаты налогов  и (или) сборов с физического лица или организации, совершенном в  крупном размере.

Под уклонением понимают невыполнение виновным определенных норм налогового и иного законодательства, действия и бездействие лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

Уголовно наказуемыми  способами уклонения от уплаты налогов  и (или) сборов закон альтернативно  называет:

1) непредставление налоговой  декларации или иных документов, представление которых в соответствии  с российским законодательством  о налогах и сборах является  обязательным;

2) включение в налоговую  декларацию или такие документы  заведомо ложных сведений.

Налоговая декларация - это  письменное заявление налогоплательщика  о полученных доходах и произведенных  расходах, источниках доходов, налоговых  льготах и исчисленной сумме  налога и (или) другие данные, связанные  с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому  налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым  законодательством.

Понятие иных документов, представление  которых в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах является обязательным, в  законе не определено. Перечень этих документов зависит от вида налога или сбора.

Уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов путем непредставления  декларации или иных документов, представление  которых в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах является обязательным, есть тогда, когда лицо умышленно с  целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных  сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий  орган.

Включение в налоговую  декларацию или иные документы заведомо ложных сведений состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих  действительности сведений, например о размерах доходов и налоговых  вычетов или льгот, о наличии  факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии лицензии на природопользование и т.д.

Субъективная сторона  преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются  виновным с целью неуплаты налогов. Неумышленное совершение ошибок при  расчете ставки налога или налоговой  базы может быть наказано как налоговое  правонарушение.

Субъект преступления - специальный. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность  за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство  в совершении действий, регулируемых законодательством 

о налогах и сборах, поскольку  в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного  представителя, если иное не предусмотрено  Налоговым кодексом Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую  деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально  был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать  по статье 198 УК РФ как исполнителя  данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой  статьи 34 УК РФ - как его пособника  при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут  быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при  отсутствии в штате должности  главного бухгалтера), в обязанности  которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые  органы, обеспечение полной и своевременной  уплаты налогов и сборов, а равно  иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации  на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или  иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и  т.п., несет ответственность в  зависимости от содеянного им как  организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части  статьи 199 УК РФ.

Квалифицирующими признаками преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является совершение деяния в особо крупном размере.

По ст. 198 УК РФ деяние признается совершенным в особо крупном  размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более  трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов  рублей.

Преступление, совершенное  по ст. 199 УК РФ признается совершенным  в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов  рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.