Понятие налогового правонарушения. 2

Понятие налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ)

Статья 106. Понятие налогового правонарушения

Налоговым правонарушением  признается виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

1. Категория налогового правонарушения: общие положения

Правильное и точное определение юридического содержания категории налогового правонарушения по ст. 106 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) имеет большое значение не только для теории налогового права, но и для практики применения соответствующих положений законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому данная категория является центральной  в системе правового регулирования  налоговых правоотношений, а все  элементы юридической конструкции  этого нормативного понятия требуют своего тщательного и подробного уяснения.

В теории права общепризнанным является положение о том, что  фактическим основанием для привлечения  лица к юридической ответственности  является правонарушение, допущенное этим лицом, т.е. его противоправное деяние (действие или бездействие), проявляющееся в несоблюдении (неисполнении) правовой нормы.

В этой связи необходимо отметить, что на первоначальном этапе  формирования российской налоговой  системы, т.е. после вступления с 1 января 1992 года в силу Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-I "Об основах налоговой системы в РФ", в науке и практике налогового права преобладала доктрина о том, что основанием для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства является уже сам факт нарушения организацией или физическим лицом той или иной нормы налогового законодательства. Не случайно ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", действовавшего до 1 января 1999 года, имела наименование "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства".

Судебная практика по применению налогового законодательства также  складывалась исходя из тех подходов, которые были в нем заложены. Так, в письме ВАС РФ от 10.03.1994 N ОЩ-7/ОП-142 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", применяется без учета наличия (или отсутствия) вины налогоплательщика. Таким образом, в правоприменительной практике того времени последовательно формировался и развивался принцип объективного вменения, допускающий привлечение невиновных лиц к ответственности за нарушения налогового законодательства.

В этом же направлении развивались  и научные представления об ответственности  в сфере налоговых правоотношений. Так, А.Я. Курбатов прямо писал о том, что вина не обязательный признак налогового правонарушения;*(1) Л.Ю. Кролис, исходя из критерия виновности, классифицировала налоговые нарушения на объективно-противоправные и виновные (правонарушения).*(2) Другие авторы (в частности, И.И. Кучеров) указывали, что на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа презумпции невиновности.*(3)

Между тем, несмотря на относительно преимущественный характер вышеуказанных позиций, в научной литературе стали появляться первые критические замечания по поводу подхода законодателя по этому вопросу. Так, А.П. Алехин и С.Г. Пепеляев отмечали: "Безусловно, что основанием ответственности является правонарушение. Однако его трактовка в Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ" имеет существенные изъяны, основной из них - отсутствие указания как на непременный признак, на вину правонарушителя. Ведь нарушению налогового законодательства, являющемуся основанием ответственности, свойственны признаки правонарушения вообще как его разновидности... Под нарушением налогового законодательства следует понимать противоправное, виновное действие или бездействие".*(4)

На необходимость введения категории субъективной стороны  налогового правонарушения при определении  мер ответственности указывал в 1997 году и коллектив авторов учебного пособия "Налоги и налоговое право".*(5)

Вместе с тем, все более  возрастающее значение налогов для  жизни российского общества, многочисленные случаи нарушения прав и интересов  налогоплательщиков и иных обязанных  лиц, а иной раз и случаи произвола  со стороны налоговых органов потребовали от законодателя, правоприменителя и представителей науки налогового права новых подходов при осмыслении категории налогового правонарушения.

Так, в п. 5 Постановления Конституционного суда РФ от 17.12.1996 N 20-П было указано, что в сфере налогообложения "...взыскание различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика".

Этот вывод Конституционного суда РФ был полностью учтен при  разработке первой части НК РФ и был воспроизведен в ст. 106 НК РФ.

Таким образом, представляется, что "нарушение законодательства о налогах и сборах" как таковое  по своему правовому содержанию шире понятия "налоговое правонарушение"; соотносятся они между собой как общее и частное. Любое налоговое правонарушение является нарушением законодательства о налогах и сборах, но не каждое нарушение законодательства о налогах и сборах выступает налоговым правонарушением. Например, уплата налога в более поздние сроки, чем это предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах, несомненно, является нарушением законодательства о налогах и сборах (за что причитается начисление пени по ст. 75 НК РФ). Однако в качестве соответствующего налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ данные действия квалифицировать не представляется возможным.

Как правильно замечает по этому поводу С.Г. Пепеляев: "...не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности".*(6) Только установление и доказанность в деянии лица всех признаков налогового правонарушения позволяют квалифицировать это деяние в качестве такового и возложить на лицо меры ответственности, предусмотренные НК РФ.*(7)

В судебной практике положения ст. 106 НК РФ часто применяются при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае, если представлена уточненная налоговая декларация, при этом недоимка уплачена, но не уплачены пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Суды, руководствуясь ст. 106 НК РФ, указывают, что, применяя ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать факт неуплаты налога, а также выяснить, в результате каких неправомерных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена такая неуплата (постановления ФАС УО от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3, от 19.11.2007 N Ф09-9423/07-С2, от 12.12.2007 N Ф09-10401/07-С3, от 03.03.2008 N Ф09-1121/08-С2 и др.).

Ряд судов занимают позицию, согласно которой при данных обстоятельствах ответственность по ст. 122 НК РФ не применима, т.к. ответственность здесь установлена за неуплату налога, а не пени. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена ответственность за неуплату пеней, решение налоговой инспекции о привлечении Общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату пеней является незаконным и не может служить основанием для взыскания примененных этим решением налоговых санкций" (постановления ФАС СЗО от 11.02.2002 N А05-9740/01-500/11, от 14.12.2005 N А56-18661/2005). Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС ЦО от 23.04.2002 N А23-3630/01А-14-339.

ФАС МО в постановлении от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04 указал, что в п. 1 ст. 122 НК установлено, что неуплата или неполная уплата налогов в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Поскольку в данной норме предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, а не за неуплату пени, то несвоевременное перечисление пени не может повлечь применение этой нормы НК РФ.

Данная позиция  сохраняется в судебной практике и в настоящее время (постановления  ФАС УО от 18.06.2008 N Ф09-4351/08-C3, ФАС ВСО от 20.08.2009 N А19-8749/09).

Вместе с  тем, по этому вопросу также необходимо отметить, что некоторые суды, считают, что налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности только при полном выполнении условий, перечисленных  в п. 4 ст. 81 НК РФ, т.е. при уплате налога и пени до подачи уточненной декларации (постановления ФАС СЗО от 19.01.2004 N А56-23948/03).

Однако в науке налогового права высказывается мнение о  том, что не всякое деяние, за которое законодательством о налогах и сборах установлена ответственность, можно назвать налоговым правонарушением. Так, тот же С.Г. Пепеляев, комментируя ст. 106 НК РФ, указывает, что "актом законодательства о налогах и сборах может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и не налоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ устанавливает ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. ст. 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в налоговой проверке, за дачу заведомо ложного заключения, за ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия".*(8)

Однако, по нашему мнению, подобная позиция может быть обоснована исключительно  теоретическими позициями, т.к. исходя из буквального смысла положений ст. 106, ст. 128 и ст. 129 НК РФ, противоправные деяния в форме неявки или уклонения, а также отказ от участия в налоговой проверке и др. являются именно налоговыми правонарушениями.

2. Понятие признаков налогового правонарушения

Правонарушение как правовая категория - это достаточно емкое  по своему смыслу и многогранное по своему содержанию явление. В теории права раскрытие сущности правонарушения как акта неправомерного поведения  людей производится через перечисление его признаков и элементов юридического состава.

Признак как таковой, т.е. с семантической точки зрения, представляет собой свойство, по которому познают или узнают тот или  иной предмет или явление; это  то определение, которое отличает одно понятие от другого.*(9) Именно поэтому ученые-правоведы, определяя понятие правонарушения, указывают на его качественные признаки,*(10) существенные признаки,*(11) содержательные признаки,*(12) характерные признаки*(13) и др.

Как правило, признаками правонарушения повсеместно признаются его воплощение в деянии, а также противоправность, вредоносность, виновность и наказуемость. Однако общих и единообразных подходов в теории права по поводу перечня признаков правонарушения в настоящий момент не имеется. Так, В.И. Гойман выделяет сущность правонарушения через характеристики противоправности и общественной вредности,*(14) рассматривая иные признаки правонарушения в его юридическом составе, через "условия или элементы (и их признаки) объективного и субъективного характера".*(15)

Коллектив авторов учебника "Теория государства и права" (под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева, Москва, 2000 г.), анализируя понятие правонарушения, определяет следующие его основные характеристики: общественная опасность, противоправность, виновность. Деяние и акт жизнедеятельности человека выделяются в группу фактически дополнительных признаков или (в редакции авторов) - dii minorum gentium (от лат. - "боги низшего разряда").*(16)

Однако, не вдаваясь в анализ общетеоретических проблем определения  и разграничения признаков правонарушения, представляется возможным сделать вывод о том, что если признаки правонарушения - это своеобразные эмпирические признаки, составляющие содержание любого деликтного поступка человека, то состав правонарушения - это результат обобщения этих признаков, представленных в системе и присущих любому конкретному правонарушению.*(17)

Признаки правонарушения характеризуют его в целом  как социально-правовое явление, состав правонарушения - это система признаков, характеризующих конкретное правонарушение в зависимости от его отраслевой или институционально-правовой разновидности.

Как правильно по этому  поводу пишет М.В. Кустова, от признаков  налогового правонарушения следует  отличать его юридический состав. Под составом налогового правонарушения понимается совокупность условий, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с НК РФ. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становится невозможным. В качестве примера можно привести неуплату налога на имущество физическим лицом, имеющим в собственности квартиру и не достигшим шестнадцатилетнего возраста. Большое значение понятие состава приобретает в целях отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений.*(18)

Аналогичным образом состав налогового правонарушения обозначает и С.Г. Пепеляев: "Состав нарушения  налогового законодательства - это  условия, закрепленные в законе, при наличии которых в совокупности деяние участников налоговых правоотношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий".*(19)

Законодатель, в ст. 106 НК РФ определил налоговое правонарушение в качестве виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Ю.А. Крохина в этой связи  выделяет три юридических признака налогового правонарушения: противоправность, виновность, наказуемость.*(20) Солидарна с вышеуказанным автором и М.В. Кустова.*(21)

По мнению С.Г. Пепеляева, правовых признаков деяния, влекущего  применение мер ответственности, можно  сформулировать четыре: противоправность, виновность, причинная связь противоправного  действия и вредных последствий, наказуемость действия или бездействия.*(22)

А.А. Лукашев называет также  четыре признака налогового правонарушения: общественная опасность деяния, противоправность, виновное поведение как результат  свободного волеизъявления правонарушителя, наказуемость.*(23)

Однако, по нашему мнению, исходя из положений ст. 106 НК РФ, а также исходя из общих теоретических представлений о правонарушении, представляется возможным сформулировать правовые признаки налогового правонарушения, которые в своей совокупности и позволяют выделить его в качестве самостоятельной правовой категории:

1) Налоговое правонарушение - это деяние правонарушителя,  его действие (действия) или бездействие;

2) Налоговое правонарушение - это деяние противоправное, которое нарушает нормы законодательства о налогах и сборах;

3) Налоговое правонарушение - это деяние вредоносное, которое  сопровождается причинением вреда  или наличием угрозы его причинения.

4) Налоговое правонарушение - это деяние виновное;

5) Налоговое правонарушение - это деяние наказуемое.

Определив понятие  и дав перечень признаков налогового правонарушения, необходимо отметить, что представляются несостоятельными подходы некоторых авторов, определяющих налоговое правонарушение через некие его особенности. Так, С.В. Бобков, определяя содержание налогового правонарушения, указывает на основные его особенности: противоправность, виновность, выраженность в деянии, возможность применения налоговой санкции.*(24) Однако, по нашему мнению, вышеуказанные параметры не являются особенностями налогового правонарушения в чистом виде, а представляют собой признаки налогового правонарушения, которые ему присущи, как и любому акту противоправного деяния.

3. Признаки налогового правонарушения

На основании вышеизложенного  необходимо отметить, что положения ст. 106 НК РФ и выводы, которые можно сделать на основе анализа этих положений, имеют первостепенное значение не только для теории налогового права, но и для правоприменительной деятельности. По нашему мнению, в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговые органы, принимая решение о привлечении лица к ответственности или обращаясь в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции, должны доказать не только факт нарушения нормы законодательства о налогах и сборах, но и доказать наличие всех иных признаков налогового правонарушения, установленного в ст. 106 НК РФ, в совокупности.

3.1. Налоговое правонарушение как  деяние

Законодатель в ст. 106 НК РФ определяет понятие налогового правонарушения через термин "деяние", под которым понимается как активное действие (воспрепятствование, активно выраженный отказ), нарушающее установленные законодательством запреты и предписания, так и юридически значимое бездействие (неуплата налога, неудержание налога и его неперечисление в бюджет, непредставление сведений и т.д.), влекущее неисполнение предусмотренных законодательством обязанностей или, иначе говоря, "влекущее несовершение действий, к которым налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах и сборах".*(25) Хотелось бы особо отметить, что деяние - это акт волевого поведения. Поэтому не могут рассматриваться в качестве деяния в целях квалификации того или иного налогового правонарушения намерения, планы, мысли или убеждения участников налоговых отношений.

На практике совершение некоторых  налоговых правонарушений возможно в результате только действия (ст. 125 НК РФ) или только бездействия (например, ст. 116, 117, 119, 123 НК РФ). Однако в ряде случаев совершение налоговых правонарушений возможно в результате совокупности действий и бездействия, что небезосновательно дает повод некоторым ученым в качестве самостоятельной категории выделять налоговые правонарушения со "смешанной" объективной стороной. К таковым, в частности, Ю.А. Крохина относит состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ - "Неуплата или неполная уплата сумм налога".*(26)

Точно сказать, какие деяния по некоторым конкретным статьям  НК РФ совершаются в результате действия или бездействия, не представляется возможным, так как практически  по каждой статье гл. 16 НК РФ конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так и бездействия.

Например, по ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля": пассивное поведение лица в виде его неявки по вызову налогового органа в качестве свидетеля совершается в форме бездействия, в то же время дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем совершается уже в форме действия.

3.2. Противоправность как признак  налогового правонарушения

С общеправовых позиций противоправность представляет собой нарушение запретов или невыполнение обязанностей.*(27) Как указывает по этому поводу В.И. Гойман, противоправность есть объективное свойство правонарушения. Объективное в том смысле, что всякое правонарушение посягает на сущностное в праве, т.е. на те социальные блага, которые представляет право: защищаемый им общий интерес (как объединение различных специфических согласованных частных и публичных интересов), тот порядок в общественных отношениях, который поддерживается при помощи правового инструментария, прогрессивная деятельность и конструктивные способы ее осуществления.*(28)

Между тем, как отмечает С.Г. Пепеляев, действия, хотя и причиняющие  определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с  нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных "лазеек" в законе, явившихся следствием просчетов законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.*(29)

Также, указывает А.В. Демин, совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренного в НК РФ в качестве налогового правонарушения, не может быть основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификация деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.*(30)

Противоправность налогового правонарушения означает, что деяние лица объективно и формально не соответствует  предписаниям законодательства о налогах  и сборах. Причем, как правильно указывает по этому поводу М.В. Кустова, данное объективное несоответствие должно признаваться независимо от осознания этого факта самим нарушителем.*(31)

А.С. Емельянов, рассуждая  о противоправности, дает этому признаку достаточно емкое определение. В частности, автор определяет противоправность как "поведение правонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, от которых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он был обязан совершить".*(32)

Противоправность как  один из основных признаков налогового правонарушения имеет достаточно широкое  содержание и самое разнообразное  проявление на практике.

3.2.1. В первую  очередь необходимо отметить, что  содержание противоправности, установленное ст. 106 НК РФ, существенно отличается от содержания этого признака, установленного ранее Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Если по вышеуказанному Закону противоправность выступала в качестве нарушения некоего абстрактного налогового законодательства, состав и объем которого нормативно установлен не был, то в соответствии со ст. 106 НК РФ противоправным признается только такое нарушение, которое касается неисполнения или несоблюдения норм законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 1 НК РФ в состав нормативно-правовых актов, которые составляют законодательство о налогах и сборах, включены:

а) НК РФ;

б) федеральные  законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

в) законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ;

г) нормативные правовые акты органов муниципальных образований  о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному  толкованию не подлежит.

Все иные нормативные правовые акты, в том числе нормативные  правовые акты Правительства РФ, федеральных  органов исполнительной власти, органов  исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") к законодательству о налогах и сборах не относятся. То есть подзаконные акты (Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, Приказы и Инструкции министерств и ведомств и т.д.) даже, если они приняты в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве законодательства о налогах и сборах, и их нарушение формально не создает противоправности деяния.

Так, Конституционный суд  РФ в 2003 году рассмотрел вопрос о правомерности  применения ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по платежам в дорожные фонды. В этой связи было установлено, что срок представления налоговой декларации был установлен не законодательным актом - Законом РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ", - а подзаконным актом налогового ведомства (Инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкция МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Как указал Конституционный  суд РФ в Определении от 10.07.2003 N 316-О, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Издаваемые МНС РФ инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ). Следовательно, положения ст. 119 НК РФ, устанавливающие ответственность за непредставление налоговой декларации, в частности, по платежам в дорожные фонды, не могут рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

Из вышеуказанной правовой позиции исходит и судебно-арбитражная  практика.

В частности, как указал Президиум ВАС РФ, поскольку срок представления декларации по налогу на пользователей автодорог был предусмотрен Инструкцией МНС N 59, которая не является актом законодательства о налогах и сборах, следовательно, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления указанной декларации является неправомерным (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 05.09.2006 N 5133/06).

В другом случае, руководствуясь этим же основанием - отсутствием установления срока представления налоговых  деклараций в нормах законодательства о налогах и сборах, - Президиум  ВАС РФ отказал во взыскании санкций по ст. 119 НК РФ за непредставление уточненных налоговых деклараций по НДС. Суд указал: "Поскольку НК РФ не установлен срок представления уточненных налоговых деклараций по НДС, следовательно, привлечение к налоговой ответственности за их несвоевременное представление является неправомерным" (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 N 2769/05).

Аналогичные выводы изложены в постановлениях федеральных арбитражных судов.

Так, по одному из судебных дел  было установлено, что организация  несвоевременно представила в налоговый  орган декларацию по сбору за использование  наименования "Россия", что послужило  основанием для вынесения решения  о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако суд выяснил, что сроки представления декларации по данному сбору были установлены Инструкцией МНС РФ от 29.06.2000 N 63 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", утвержденной Приказом МНС РФ от 29.06.2000 N БГ-3-02/246. Суд указал, что поскольку Инструкция от 29.06.2000N 63 в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ актом законодательства о налогах и сборах не является, привлечение общества к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов сумм сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний является неправомерным (Постановление ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6201/2006(26729-А45-7)).