Понятие нарушения законодательства о налогах и сборах, его признаки и элементы

1.1. Понятие нарушения законодательства о налогах и сборах, его признаки и элементы.

Я считаю, что в начале данной работы необходимо точно и  четко определить что же такое налоговое правонарушение. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым Кодексом Российской Федерации установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Необходимо уделить внимание и признакам налогового правонарушения:

1) противоправность предполагает  собой совершение налогоплательщиком  деяния вопреки прямому запрету,  установленному законом. Совершение  действий, прямо не противоречащих  законодательству, даже если при  этом наносятся убытки бюджету  (например, налоговая оптимизация,  проводимая в рамках законных  возможностей), правонарушением быть  признано не может;

2) виновность. Наложение  определенных налоговых санкций  влечет только виновное совершение  наказуемого деяния. Вина правонарушителя  может быть представлена в  двух основных формах: умысел  и неосторожность. Отсутствие вины  является безусловным основанием  для принятия решения об отсутствии  самого правонарушения. Так, несвоевременное  представление налоговой декларации  в связи с болезнью должностного  лица, в обязанности которого  входит составление и сдача  бухгалтерской отчетности в налоговые  органы, не повлечет привлечение  к налоговой ответственности;

3) наказуемость. Ответственность  за налоговое правонарушение  установлена НК РФ. Таким образом,  санкции могут быть применены  строго в размерах, закрепленных  в этом нормативно-правовом акте.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто  не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в  порядке, которые предусмотрены  Налоговым Кодексом. Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

Элементами состава налогового правонарушения являются:

1) объект;

2) объективная сторона;

3) субъект;

4) субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, охраняемые налоговым законом, нарушаемые налогоплательщиком.

Объективной стороной налогового правонарушения является деяние, которое  может быть выражено как действием, так и бездействием.

Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, его  совершившее. Субъектом налогового правонарушения может являться вменяемое  лицо, достигшее ко времени совершения налогового правонарушения определенного  законом возраста.

Субъективная сторона  налогового правонарушения характеризуется  формой вины: умышленной или неосторожной.

1.2. Исторические предпосылки  и причины возникновения налоговых правонарушений.

Налоговая система, в более не менее стабильной форме, появилась в России в конце XIX столетия, вызванная ростом государственных потребностей, в связи с переходом страны от прежнего натурального хозяйства к денежному. В 1881-1885 гг. была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налоговой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам. Косвенные налоги составляли почти половину всех налоговых поступлений в государственный бюджет. Прямые налоги, основная составляющая всех сумм, поступающих, в настоящее время, в бюджет от сбора налогов, в то время составляли примерно 7% всего бюджета.

Надо сказать, что с  октября 1917 года, в связи с отменой  права собственности на землю, аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности и запрещением частной собственности  были уничтожены почти все возможные  объекты налогообложения. Налоговая  политика новой власти сводилась  только лишь к принудительному сбору  с крестьянства, так называемой продразвёрстки, которая не носила даже характер налога. Лишь с переходом государства  к новой экономической политике, в мае 1921 года, возникла необходимость  создания новой налоговой системы. Был введён общегражданский налог, к уплате которого привлекалось всё  трудоспособное население, поделённое на разряды. В 1923 году была проведена реформа налогообложения крестьянства, установлен единый сельскохозяйственный налог, промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследств и дарений, гербовый сбор. Но высокие налоговые ставки явились одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, они привели к резкому неприятию частными налогоплательщиками нового налогового законодательства и, как следствие вышеуказанных причин, повлекли массовое уклонение плательщиков от уплаты налогов. Государство, в свою очередь, пытаясь искоренить указанные явления, усилило меры уголовной репрессии за правонарушения подобного рода. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось, как сокрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. Тем не менее количество выявляемых налоговых правонарушений не уменьшалось.

В статье Кочкарова А.А. на основе теоретического анализа научных источников раскрываются причины и условия налоговых правонарушений. А также делается вывод, что причинами и условиями налоговых правонарушений могут являться:

- несовершенство законодательства  о налогах и сборах, недостаточное  теоретическое обоснование правовой  базы и недостатки, связанные  с деятельностью налоговых органов  (правовой и организационный аспекты);

- влияние политической  и экономической ситуации в  определенный период времени  (политический и экономический  аспекты);

- естественно-экономического  характера (связанные с желанием  минимизации расходов, оптимизацией, экономией и др.);

- негативное отношение  налогоплательщика к налоговой  обязанности и контролирующим  органам, недостаток правовой  культуры (социальный аспект);

- недостаточная информированность  налогоплательщиков, недостаточное  взаимодействие налоговых органов  с иными государственными органами  и техническое оснащение налоговых  органов (информационный аспект).

Взыскание налога не может  расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина. В этой обязанности  налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.

Однако не все готовы сегодня  добросовестно исполнять свои гражданские  обязанности и платить налоги. В связи с чем возникает вопрос: почему отдельные граждане не желают исполнять свой конституционный долг и добровольно уплачивать законно установленные налоги и сборы?

Изучение причин и условий, которые способствуют развитию налоговых  правонарушений на каждом этапе формирования российского общества, имеет огромное значение для выявления и снижения роста налоговых правонарушений.

Совершение налоговых  правонарушений как следствие нежелания  уплачивать налоги вызвано не только высоким уровнем налогообложения  в России, но и пониженной налоговой  способностью организаций и населения, негативными процессами, происходящими  в экономике: замедлением темпов роста уровня производства на почве  высокой себестоимости, наличием не снижающейся инфляции, ростом неплатежей в бюджет, недостатком оборотных средств у хозяйствующих субъектов, вывозом и "тенизацией" капитала.

Изучение причин и условий  различных деяний позволяет глубоко  понять их природу и противопоставить им сознательно разработанные профилактические мероприятия.

Рост числа правонарушений, устойчивое повышение их общественной опасности свидетельствуют о  неблагоприятных процессах в  обществе. Напротив, объективно зафиксированное  снижение числа правонарушений, ослабление в их структуре степени общественной опасности или вредоносности, как  правило, служат достаточно надежным показателем  укрепления социальных, экономических  и политических институтов общества.

Для того чтобы раскрыть проблему выявления причин и условий  налоговых правонарушений, необходимо сказать о причинности в целом.

В юридической науке причинность  определяется как объективно существующая связь, зависимость между двумя  или несколькими явлениями, при  которой одно из них (причина) порождает другие (следствия).

В целом для явления  причинности характерны две особенности: 1) причина всегда должна по времени  предшествовать следствию; 2) причинно-следственная связь должна носить необходимый характер.

Причина правонарушений - это  негативное явление, вызывающее их. Условия - отрицательные обстоятельства, формирующие  причину, влияющие на нее. Причина - стержень в ряду негативных факторов, вызывающих правонарушение. Влияя на условия, можно  воздействовать тем самым и на причину, смягчая или усиливая, обостряя ее действие. Смешение причины и  условий может поэтому дезориентировать науку и практику в борьбе с правонарушениями, ибо в центре внимания могут оказаться незначительные факторы, а существенные - остаться в тени.

Причина правонарушений - это  стремление лица удовлетворить (или  проявить) противоправным (противозаконным) способом свои интересы, стремления, эмоции, считает В.К. Баев. Эта причина извечна, ибо сопутствует всем временам, народам, государствам, правовым системам. Менялись противоправность деяний, их оценка законодательством, но объяснить совершаемые правонарушения можно лишь названной выше причиной. Условия, формирующие причину, усиливающие или ослабляющие ее действие, очень разнообразны. Их устранение - это и есть основные пути предотвращения правонарушений и борьбы с ними.

С точки зрения М.Н. Кобзарь-Фроловой, под причиной понимается явление (или  совокупность взаимосвязанных явлений), которое порождает, производит другое явление, рассматриваемое в этих случаях как следствие (или действие) <9>. Исходя из этого общего определения  причины, понятие причины деликтности можно определить как явление общественной жизни, которые ее порождают, поддерживают ее существование, вызывают ее рост или снижение. Аналогичным образом определяется понятие причин в криминологии.

Говоря о причинах налоговой  преступности, А.И. Долгова отмечает, что последняя является итогом сложных  социальных процессов, возникающих  при взаимодействии объективного и  субъективного факторов, т.е. реальных условий экономического, социального, политического, духовного характера, и целенаправленной деятельности людей.

П.М. Годме среди причин уклонения от уплаты налогов выделял: экономические, политические, технические и моральные причины. В целом нельзя не согласиться с данной классификацией причин указанного автора. Однако, принимая во внимание то, что налог является не только экономической, но и юридической категорией, на мой взгляд, уместным было бы дополнить этот перечень правовыми причинами. Кроме того, как уже ранее обосновывалось, нельзя не учитывать и причины организационного характера, связанные с юрисдикционной деятельностью контролирующих органов в сфере налогов и сборов.

Экономические причины в  сфере налогов и сборов, несомненно, имеют определяющее значение. Ю.А. Крохина  к ним относит: падение уровня производства, снижение доходности предприятий, вывоз капитала за рубеж. Подавляющее  большинство отечественных предприятий-налогоплательщиков используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут  сбыть свою неконкурентоспособную  продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей, а затем и к снижению возможностей уплачивать налоги.

Причины экономического характера  обусловлены и самой налоговой  системой. Основным источником бюджетных  доходов являются налоги, доля которых  в доходной части бюджета неуклонно  растет.

Бесспорно, финансовое положение  налогоплательщиков достаточно часто  является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. В этом случае налогоплательщики сопоставляют выгоду от уклонения от уплаты налогов и  возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Снижение налоговой способности субъектов налогообложения следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

Чрезмерно тяжелое налоговое  бремя в России, как правило, называется в числе основных причин массового  уклонения от уплаты налогов.

В последнее время имеет  место такая точка зрения, что  причина налоговых правонарушений кроется совсем не в величине налогового бремени, которое в России по сравнению  с другими странами мира, например Швецией, Финляндией (где доля налогов  с доходов доходит до 50%), значительно  меньше. На мой взгляд, все дело в государственном подходе, демократических началах и механизме распределения в этих странах и в России. Каждый гражданин Швеции и Финляндии точно знает, куда и на что идут его налоги. Каждый швед уверен в том, что в случае болезни он получит реально бесплатную медицинскую помощь и лекарства на лечение. Каждый швед, каждый финн знает, что он получит достойное материальное обеспечение в старости, чем не может похвастаться россиянин.

По мнению Н.П. Купрещенко, определяющим является то, что налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных  факторов, среди которых Н.П. Купрещенко отмечает: неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета (постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения); негативная практика предоставления льгот на федеральном и особенно на местном уровне власти. Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков; отмена инвестиционной льготы.

Значимым криминогенным  фактором и причиной теневой экономики, считает Н.П. Купрещенко, является неэффективность налоговой политики, направленная, прежде всего, на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций.

Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

К правовым факторам, способствующим увеличению налоговых правонарушений, возможно отнести, прежде всего, несовершенство и нестабильность законодательства о налогах и сборах. Несмотря на кодификацию законодательства о налогах и сборах, в правоприменительной практике налоговые органы опираются на огромное количество актов подзаконного характера: инструкций, писем, разъяснений, исходящих не только от Федеральной налоговой службы, но и от Минфина России, ЦБ РФ, судов и т.д. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее законодательство о налогах и сборах.

Правовую причину налоговых  правонарушений большинство ученых считает определяющей, первостепенной. К правовым причинам большинство ученых исследователей относят как несовершенство и нестабильность налогового законодательства в целом, так и несовершенство отдельных налоговых механизмов. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

Следует согласиться с  мнением Ю.А. Крохиной, которая полагает, что чуть ли не главным фактором, оказывающим негативное воздействие  на настроения налогоплательщиков, являются недостатки отечественной налоговой системы.

На основе анализа научных  источников можно сделать вывод, что причинами и условиями  налоговых правонарушений могут  являться:

- несовершенство законодательства  о налогах и сборах, недостаточное  теоретическое обоснование правовой  базы и недостатки, связанные  с деятельностью налоговых органов  (правовой и организационный аспекты);

- влияние политической  и экономической ситуации в  определенный период времени  (политический и экономический  аспекты);

- естественно-экономического  характера (связанные с желанием  минимизации расходов, оптимизацией, экономией и др.);

- негативное отношение  налогоплательщика к налоговой  обязанности и контролирующим  органам, недостаток правовой  культуры (социальный аспект);

- недостаточная информированность  налогоплательщиков, недостаточное  взаимодействие налоговых органов  с иными государственными органами  и техническое оснащение налоговых  органов (информационный аспект).

1.3 Виды налоговых правонарушений

Налоговые правонарушения можно  разделить на две группы: общие  и специальные.

Общие налоговые правонарушения именуют также налоговыми правонарушениями налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов.

Такие налоговые правонарушения направлены на нарушение указанными субъектами основных обязанностей, возложенных  на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных на них законодательством функций (например, для налогоплательщиков это неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, а для экспертов, переводчиков ­ уклонение от выполнения экспертиз, перевода и т. д.).

В настоящее время Налоговым Кодексом РФ предусмотрено 12 видов налоговых правонарушений этих субъектов:

-нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

-уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

-нарушение срока представления сведений об открытии и за­крытии счета в банке;

-непредставление налоговой декларации;

-грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

-неуплата или неполная уплата сумм налога;

-невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

-несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

-непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления -налогового контроля;

-неправомерная неявка свидетеля, а также неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний;

-отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного за­ключения или осуществление заведомо ложного перевода;

-неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

 Специальные налоговые  правонарушения именуют иначе налоговыми правонарушениями банков.

Банки (кредитные организации) - особые субъекты налогового

правонарушения. С одной  стороны, кредитные организации - такие  же налогоплательщики, как и другие юридические лица. С другой стороны, кредитные организации участвуют  в системе национального хозяйства  страны в роли финансовых посредников  и осуществляют расчеты между  хозяйствующими субъектами. Поэтому  НК РФ возлагает на них (кроме общих для всех налогоплательщиков обязанностей по уплате законно установленных налогов) специальные обязанности:

открывать клиентам банковский счет только после предъявле­ния ими свидетельства о постановке на налоговый учет;

в срок исполнять поручения  своих клиентов (налогоплатель­щиков и плательщиков сборов) о перечислении сумм налога или сбора в бюджет;

по решению налоговых  органов приостанавливать операции по счетам своего клиента (налогоплательщика  или налогового агента);

в течение одного операционного  дня исполнить инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа о  списании со счета (при достаточности  средств на соответствующем счете) клиента банка - недобросовестного  налогоплательщика суммы налога (включая пеню).

Ответственность за неисполнение этих обязанностей установлена отдельно и закреплена в гл. 18 НК РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

Предусмотрено пять видов  налоговых правонарушений этих субъектов:

нарушение банком порядка  открытия счета налогоплательщику;

нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;

неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщи­ка сбора или налогового агента;

неисполнение банком решения  о взыскании налога и сбора, а  также пени;

непредставление налоговым  органам сведений о финансово­ хозяйственной  деятельности налогоплательщиков - клиентов банка.