Структура главы 25 НКРФ

Тема 12 . Структура главы 25 НКРФ (описать содержание статей)

Глава НК 25 содержит достаточно четкое изложение всех значимых вопросов, определяющих суть налога на прибыль. Налицо более логичная структура - разбивка главы НК в целом соответствует  порядку исчисления и уплаты налога на прибыль. Налогоплательщику не нужно будет перечитывать весь текст главы 25 в поисках решения проблем, возникающих в ходе практической деятельности проблемы, как это происходит сейчас. Простой пример - организация получает денежные средства в качестве финансовой помощи от другого юридического лица, который входит в состав ее учредителей. Для решения вопроса о налогообложении бухгалтеру приходится заново ознакомиться довольно объемной второй статьей Закона "О налоге на прибыль". А в главе НК долго искать не надо - все ясно сказано в пункте 1.11 статьи 251.

Еще одно явное  достоинство главы 25 НК - она содержит законодательное решение ряда проблем, в отношении которых в настоящее время часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Так, например, пункт 1.9 статьи 251 решил вопрос с курсовыми разницами, возникающими при договоре комиссии. Согласно этому пункту, положительные курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте, поступившей на счет комиссионера по договорам поставки или реализации продукции с комитентом не включаются в налогооблагаемый доход комиссионера.

Рассмотрим несколько  важных изменений, которые ожидают налогоплательщиков в связи с вступлением главы 25 в действие.

Понятие плательщика

Само понятие  плательщика налога на прибыль, в  отличие от действующих нормативных  актов, не делает никаких исключений. Как сказано в статье 246 главы 25, к налогоплательщикам относятся все российские организации и иностранные субъекты, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации или получающие доходы из российских источников.

Напомним, что  пункт 5 статьи 1 Закона "О налоге на прибыль" устанавливает, что не являются плательщиками данного налога предприятия по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции. Однако, данная норма закона будет действовать до введения специальной главы Налогового Кодекса, регулирующей налогообложение сельскохозяйственных предприятий и, следовательно, статья 246 25 главы НК РФ к данным предприятиям не относится

Объект налогообложения

Иначе, чем в  Законе "О налоге на прибыль" определен  объект обложения - это прибыль, которой признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ.

В целях налогообложения  принимаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты. При этом под "обоснованными" понимаются экономически оправданные затраты в денежной оценке.

Доходы, не учитываемые  при формировании налогооблагаемой базы

Глава 25 Налогового кодекса содержит довольно подробный  перечень доходов, не учитываемых при  определении налоговой базы. Особенно надо отметить перечень, установленный для некоммерческих организаций, отсутствие которого в настоящее время нередко создает конфликтные ситуации между этими организациями и налоговыми органами.

На что следует  обратить особое внимание - с 2002 года меняется порядок определения налоговой  базы в случае передачи имущества физическими лицами организации-налогоплательщику. В настоящее время, согласно пункту 6 статьи 2 закона N 2116-1 "О налоге на прибыль" средства, полученные от физических лиц налогом не облагаются. Глава 25 НК РФ ужесточает эту норму - не будет облагаться налогом на прибыль имущество, полученное российской организацией от физического лица лишь в том случае, если уставной (складочный) капитал передающей стороны не менее, чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

Затраты, уменьшающие  налогооблагаемую базу

Расходы, принимаемые  при исчислении налога на прибыль  классифицированы, как и в настоящее время - на "расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг)" и на "внереализационные расходы". Однако, перечень данных расходов расширен по сравнению с Постановлением Правительства РФ от 5.08.1992 года N552, утверждающим Положение о составе затрат.

Глава 25 НК РФ содержит подробный порядок исчисления и  условия включения затрат, уменьшающих  размер налогооблагаемой базы. Сюда входят расходы на оплату труда, в состав которых включены суммы взносов  работодателей по договорам обязательного страхования, договорам добровольного долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников. При этом, в статье 255 Главы 25 установлено, что общая сумма названных страховых платежей принимаются для налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов расходов на оплату труда.

Хотя данная норма по сравнению с действующей - 1 процент от объема реализации продукции согласно пункту 2 "р" Положения о составе затрат увеличена, насколько велика будет выгода для налогоплательщика от этого нововведения покажет время.

Поскольку базы применения установленных нормативов различны - статья 255 главы 25 НК говорит  о расходах на оплату труда, а вышеуказанное  Положение - об объеме реализуемой продукции, то выигрыш для налогоплательщика от снижения налогооблагаемой прибыли будет тем значительнее, чем выше у него удельный вес оплаты труда в стоимости реализуемой продукции. И наоборот, предприятия с низким удельным весом (менее 10 процентов), а к таковым, как правило, относятся материалоемкие производства, будут нести финансовые потери.

Амортизационные отчисления.

Амортизации посвящены 4 статьи главы 25 - с 256 по 259 включительно. В них подробно определено понятие имущества, амортизируемого в целях налогообложения, дан перечень не амортизируемого имущества, установлен порядок определения первоначальной стоимости, приведены амортизируемые группы и раскрыты принципы распределения имущества по установленным 10 группам. Также дана методика расчета сумм амортизации, принимаемой при исчислении налога на прибыль.

В целом, нормативные положения  главы 25 НК РФ, посвященные амортизационным  отчислениям с практической точки зрения можно оценить только положительно, но их ценность значительно снижается несовпадением с правилами ведения бухгалтерского учета, установленного Положениями по бухгалтерскому учету. Это неминуемо приведет к увеличению объема работы бухгалтера и усложнит его работу.

Расходы на ремонт основных средств

Порядок включения  расходов, направленных на ремонт основных средств, принимаемых при налогообложении  меняется - с 1.01.2002 года, согласно статье 260 главы 25 Налогового Кодекса, разрешено принимать для налогообложения фактические затраты на ремонт основных средств следующим предприятиям: организациям промышленности, сельского хозяйства, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии, разведки недр, геодезических и гидрометеорологических служб, жилищно-коммунального хозяйства. Прочим организациям - в размере не превышающем 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Расходы, превышающие указанный лимит, списываются при ремонте основных средств 4-10 амортизационных групп, согласно статье 258 НК РФ, в течение 5 лет равномерно; 1-3 групп - в течение срока их полезного использования.

К сожалению, в состав "прочих организаций", попадает и наука, для  которой введение такой меры означает ухудшение и без того бедственного финансового положения.

Расходы на научные  исследования и опытно-конструкторские  разработки

В данном случае, Глава 25 Налогового Кодекса несет  положительные изменения для  налогоплательщиков. Если сейчас действующее  Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552 не позволяет учитывать данные расходы в целях налогообложения, то статья 262 главы 25 НК РФ разрешает налогоплательщикам включать расходы, направленные на научные исследования и опытно-конструкторские разработки по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в течение 3 лет при условии использования таких разработок в производстве и реализации.

Расходы обслуживающих  производств и хозяйств, включая расходы на содержание обЪектов социально-культурной сферы

Обращаем особое внимание налогоплательщиков на то, что  согласно пункту 1.32 статьи 264 главы 25 НК РФ названные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции. Для их учета в целях налогообложения установлен следующий порядок. Налогоплательщик, имеющий на балансе объекты жилищно-коммунального и социально-культурной сферы признает в целях налогообложения доходы от реализации этой продукции (работ, услуг) и расходы, связанные с этой реализацией. При этом, если налогоплательщик имеет убыток от деятельности этих объектов, то он принимается для налогообложения с соблюдением следующих условий:

• стоимость услуг, оказываемых вышеназванными обЪектами должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
• расходы по содержанию обЪектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы не превышают размеров таких же расходов по обслуживанию аналогичных специализированных организаций;
• условия функционирования принадлежащих налогоплательщику обЪектов непроизводственной сферы аналогичны условиям деятельности специализированных организаций.
• В случае невыполнения хотя бы одного из вышеперечисленных условий, полученный убыток от деятельности объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы не учитывается при налогообложении.
• В настоящее время, согласно Положению о составе затрат не предусмотрено включение затрат на содержание непроизводственных объектов в расходы, учитываемые при налогообложении. Однако, согласно п. 1 "б" статьи 6 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.19991 г., налогоплательщик имеет право на льготу по налогу на прибыль на сумму расходов, направленных на содержание таких объектов, произведенных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия.
• Предусмотренное главой 25 НК РФ изменение порядка учета источников финансирования затрат на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы экономически целесообразнее и более приближает нас к правилам бухгалтерского учета.

Признание доходов  по методу начисления

Наиболее неприятным для всех налогоплательщиков моментом является продекларированный статьей 271 Главы 25 Налогового Кодекса переход на порядок признания доходов по методу начисления. Исключение составят организации, у которых сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и налога с продаж в среднем за последние 4 квартала не превышает одного миллиона рублей.

Согласно устанавливаемому порядку, все налогоплательщики, кроме  вышеуказанных организаций, должны будут определять объем реализации для исчисления налога на прибыль по моменту отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг.

Введение данной нормы может привести к тому, что  многие налогоплательщики начнут испытывать недостаток оборотных средств и задерживать сроки уплаты налога на прибыль. Но с другой стороны, это упростит процесс определения налогооблагаемой прибыли, так как бухгалтеру не придется корректировать себестоимость реализованной продукции и налогооблагаемую прибыль, как это происходит в настоящее время при принятии учетной политики "по оплате".

Отмена инвестиционной льготы

С вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса, российские предприятия потеряют льготу на инвестиции. Это будет иметь негативные последствия, прежде всего для предприятий сферы материального производства с фондоемким производственным процессом.

Большинство российских предприятий остро нуждаются в техническом перевооружении и модернизации своих основных фондов, затраты на которые очень высоки. Отмена инвестиционной льготы вызовет ухудшение финансового состояния таких предприятий и, как следствие, отказ от модернизации и дальнейшее старение основных средств.

Избежать потерь смогут лишь те организации, которые  потеряют на пропавшей инвестиционной льготе в той же степени, в которой  выиграют на снижении ставки налога на прибыль. К ним относятся те предприятия, расходы на инвестиции у которых осуществлялись в пределах 30 процентов налогооблагаемой прибыли.

Ставка снижается

Как наиболее благоприятную  для всех налогоплательщиков норму, установленную главой 25 можно назвать  новую ставку налога на прибыль - 24 процента. По всеобщему мнению, снижение ставки в целом более, чем на 10 процентов должно улучшить инвестиционный климат в России, будем надеяться, что данный прогноз оправдается.

Корректировать  по ставке рефинансирования не придется

Еще один положительный  момент для налогоплательщиков - Глава 25 НК РФ не предусматривает корректировку разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли и фактическими авансовыми взносами за истекший квартал на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России. Таким образом, отменяется действующий в настоящее время порядок, установленный пунктом 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В заключении, надо отметить важные негативные тенденции в сфере  экономической и учетной работы российских предприятий, которые усилятся с вступлением главы 25 в силу.

Каждый бухгалтер, осуществляющий учет и начисление налогов, мечтает, если не о совпадении, то о максимальном сближении бухгалтерского и налогового учета. И хотя в главе 25 НК РФ предусмотрен ряд положений, сближающих оба учета, например, расходы на оплату услуг банка будут учитываться в составе внереализационных расходов, т. е. на счете 91 "Прочие расходы" (счет 80 "Прибыли и убытки" в настоящее время), а не в себестоимости продукции, как это делается сейчас, новый порядок, установленный Налоговым кодексом, делает все более несовместимым бухгалтерский и налоговый учет России.

И дело не в том, что  в данной главе Налогового Кодекса  впервые приводятся понятия, принципы и порядок организации налогового учета, а в том, что она устанавливает  по большей части иные правила  учета доходов и расходов для  исчисления налога на прибыль, отличные от предусмотренных Положениями по бухгалтерскому учету.

Приведем лишь которые  различия в порядке амортизации  основных средств, принятом в бухгалтерском  учете и в целях исчисления налога на прибыль:

Даже на таком небольшом  примере можно сделать вывод  о необходимости ведения на предприятиях двух учетов: бухгалтерского и налогового, что приведет к еще большему усложнению и увеличению расчетов. И соответственно, наиболее востребованной и массовой специальностью в России сейчас становится бухгалтер. Подобное положение дел нельзя признать нормальным.

Тема 35. Учет доходов  в виде процентов, полученных по договорам  займа, кредита и т.д.

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств, следует руководствоваться общими требованиями гражданского законодательства (статьи 809, 819 ГК РФ).

Под долговыми  обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Порядок ведения  налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в статье 328 НК РФ.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета  и за предоставление в пользование  денежных средств, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.

Статьей 328 НК РФ также подробно установлен порядок  признания в налоговом учете  доходов и расходов в связи  с обращением государственных и муниципальных ценных бумаг. При этом основное внимание уделено особенностям признания в учете купонного дохода в различных ситуациях.

Таким образом, при учете доходов по операциям, связанным с предоставлением  займов и кредитов, наиболее распространенными являются две ситуации:

§ получение  доходов в виде процентов в  течение срока действия договора займа или кредита;

§ получение  доходов при досрочном погашении  долгового обязательства. В данном случае следует иметь в виду, что  НК РФ устанавливает единый порядок признания доходов – исходя из фактического срока использования заемных средств и размера процентов, установленных договором. При этом то обстоятельство, что условиями договора может быть предусмотрена другая схема расчетов при досрочном погашении займа или кредита (дисконт или премия) для целей налогообложения не учитывается.

Например, организацией предоставлен заем на сумму 100 тыс. руб. на 10 месяцев из расчета 24 процента годовых. Условиями договора займа  предусмотрена ежемесячная уплата процентов, исчисленных из сумм остатка на конец предыдущего месяца. В течение первых пяти месяцев погашение производилось равными долями (по 10 тыс. руб.). Заем погашен досрочно – в срок уплаты задолженности за шестой месяц. Условиями договора предусмотрено, что при досрочном погашении суммы займа, проценты за пользование денежными средствами должны быть уплачены за весь срок (10 месяцев).

Общий размер процентов, фактически полученных организацией, составил ((100 + 10) ∙ 10: 2) ∙∙24% : 12 (мес.) = 11 тыс. руб. За шесть месяцев должно быть получено процентов на сумму (100 + 90 + 80 + 70 + 60 +50) ∙ 24% : 12 = 9 тыс. руб. В соответствии с процитированными требованиями НК РФ (пункт 4 статьи 328) разница в размере 2 тыс. руб. (11-9) не должна учитываться в составе доходов заимодателя и в составе расходов у заемщика.

Бухгалтерская справка по данному виду внереализационных  доходов может иметь вид (табл. 14).

Таблица 14

Форма бухгалтерской справки № 1/6/4-НПР о доходах в виде процентов по договору займа

Тема 40. Порядок признания расходов для целей налогообложения

В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты можно считать  обоснованными, если они экономически оправданы.

В Налоговом кодексе  нет определения, что считать  экономически оправданными затратами. Чиновники из главного налогового ведомства поясняют: такими расходами следует считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Первое условие – обусловленность целями получения доходов состоит в том, что любой расход должен быть направлен на достижение главной цели любой коммерческой фирмы – получение прибыли.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2006 г. № А48-4891/05-119).

Второе условие – рациональность. По мнению чиновников, затраты считаются рациональными, если налогоплательщиком из различных вариантов осуществления расходов выбран вариант, приводящий к наилучшему результату. Все это, конечно, достаточно условно. Ведь признаком предпринимательской деятельности является ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Третье условие – наличие документов, подтверждающих расходы. Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.

В качестве примера названы:

– бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

– таможенная декларация;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной по договору работе.

Значит, для того чтобы  списать, скажем, суточные, бухгалтер  может не требовать с работника  командировочное удостоверение  с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет  достаточно распоряжения руководителя о командировке.

Возможно, инспекторы не согласятся с такой трактовкой обновленной статьи 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход. Исказить смысл столь однозначной формулировки налоговикам будет непросто.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Исходя из названных  норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

Тут есть еще одна проблема. Налоговики часто исключают из расходов те затраты, первичные документы  по которым оформлены с какими-то неточностями, помарками или иными  изъянами. Логика чиновников простая  – такие бумаги недостоверны. Суды в подобной ситуации часто встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. № Ф08-383/2006-175А. Судьи пришли к выводу, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету расходов, которые подтверждены первичными документами, имеющими пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

Недостоверность первичных  документов является основанием для  отказа налогоплательщика своему контрагенту  в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Таким образом, решение налогового органа является необоснованным.

Четвертое условие – расходы должны быть обусловлены обычаями делового оборота. Вообще термин «обычаи делового оборота» – из гражданского законодательства. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в них, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно пункту 1 статьи 5 Гражданского кодекса РФ обычаем  делового оборота признается сложившееся  и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В то же время обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (п. 2 ст. 5 Гражданского кодекса РФ).

Из вышеприведенного налоговики делают следующие выводы. Расходы признаются в налоговом  учете, если они:

– оправданы получением доходов;

– документально подтверждены;

– удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.

Но повторимся, эта  точка зрения фискальных органов. В  Налоговом кодексе приведено  только два критерия: экономическая  оправданность и документальное оформление

Задача  2.5 Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Организация безвозмездно получила от некоммерческой организации  «Управленческий консалтинг» оборудование, бывшее в эксплуатации, что подтверждено  актом приемки- передачи №1 от 08.01.2012. по данным документов передающей стороны остаточная стоимость оборудования составляет 110000 руб. Рыночная стоимость оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составляет 100000 рублей. Отразить операцию в регистрах налогового учета (таблица 2.2, 2.5, 2.6).

Таблица 2.2- Регистр учета внереализационных доходов текущего отчетного периодов

Налогоплательщик _____Солнышко_________________________

ИНН                      ________565253884564_______________________

Период с ___01.01.12_______________ по ___31.03.12__________________