Существенность и аудиторский риск

11 существенность и аудиторский  риск

Аудиторский риск - это объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки компании.

Общий аудиторский риск - это вероятность формирования неверного мнения и как следствие составление ложного заключения об отсутствии существенных ошибок в ходе аудиторской проверки.

Таким образом, общий аудиторский  риск состоит из внутреннего риска  деятельности (бизнеса) клиента, риска  контроля и риска необнаружения.

Общий аудиторский риск на приемлемом уровне - это субъективно установленный уровень риска, который аудитор готов взять на себя в отношении того, что в финансовой отчетности клиента будут обнаружены погрешности после завершения аудита и предоставления положительного аудиторского заключения без оговорок.

Риск не может быть устранен полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска - 5%, следовательно, уровень доверия  равняется 95% и такое соотношение  иногда называют "магической цифрой аудиторского риска".

Внутренний риск представляет собой совокупность возможных рисков, связанных с функционированием предприятия и характеризует уровень всех потенциальных ошибок в результате деятельности предприятия до проверки со стороны системы внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.

Объективные факторы внутрненнего риска - инфляционные процессы, конкуренция, изменение условий кредитования, налогообложения, сокращение рынка сбыта продукции и т.п.

Субъективные факторы внутреннего  риска - сущность и содержание бизнеса  клиента; степень сложности организационной  структуры предприятия; политика управления и хозяйствования, в том числе  учетно-экономическая политика; система  стимулирования труда персонала; наличие  необычных и редких хозяйственных  операций; степень обеспечения сохранности  собственности; масштабы деятельности.

На основе оценки влияния перечисленных  факторов внутреннего риска аудитор  должен установить, на какие именно хозяйственные операции как объекты  аудита они окажут воздействие. При  этом максимальное внимание следует  обращать на те моменты, которые могут влиять на качество финансовой отчетности, а потому отсекаются те риски клиента, которые не связаны с составлением финансовой отчетности.

Даже при условии положительного влияния, перечисленных факторов внутренний риск будет не ниже 50%, а при их отрицательном воздействии он может  приближаться к 100%.

Риск контроля представляет собой оценку действенности системы внутреннего контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Система внутреннего контроля предприятия образуется подсистемами внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита. В свою очередь, в подсистеме внутрихозяйственного контроля, функции которого реализуют все структурные подразделения аппарата управления, особо следует выделить внутрихозяйственный контроль, реализуемый специалистами финансовой службы. Поэтому при определении риска контроля необходимо оценить надежность и действенность подсистем внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита.

Для оценки уровня риска контроля необходимо сделать:

• убедиться в наличии и ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента (наличие и качество организационных регламентов: Положения о внутрихозяйственном контроле и закрепление контрольных функций в должностных инструкциях персонала (особенно бухгалтеров); Положения о внутреннем аудите и должностных инструкций внутренних аудиторов);
• убедиться в наличии и установить степень конкретности и детальности планов и программ деятельности службы внутреннего аудита;
• установить степень полноты и соответствия программам проверок рабочих документов и отчетов внутренних аудиторов;
• убедиться в степени обоснованности примененных методик внутреннего аудита отдельных объектов;
• на основе имеющейся внутренней контрольной информации (ведомости контроля отдельных объектов, контрольных расчетов, актов обследований, заключения внутренних аудиторов) оценить качество функционирования системы внутреннего контроля в целом;
• установить действенность мероприятий, корректирующих воздействий, предпринятых по результатам внутреннего аудита;
• протестировать контрольные моменты, подтверждающие качество системы внутреннего контроля (визуально оценить аккуратность, правильность и своевременность ведения учетных регистров, соответствие остатков по журналам-ордерам (машинограммам) и по счетам Главной книги, правильность корреспонденции счетов и др.);
• определить состояние контроля качества работы внутренних аудиторов со стороны руководителя службы внутреннего аудита;
• ознакомиться с кадровой политикой в отношении внутренних аудиторов (личные дела, квалификационные документы, программы профессиональной подготовки).

Как свидетельствует аудиторская  практика, уровень риска контроля повышается при компьютерном варианте ведения бухгалтерского учета с  применением неапробированных бухгалтерских программ. Кроме того, фактором увеличения риска контроля является сам факт выявления предыдущей аудиторской проверкой ошибок и неточностей в системе бухгалтерского учета клиента.

Между риском контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если система внутреннего контроля признается достаточно надежной, то объемы отобранных для тестирования объектов могут быть уменьшены.

Риск необнаружения означает меру готовности аудитора признать, что проведенные им аудиторские процедуры в отношении конкретных объектов не позволят обнаружить ошибки, превышающие предельно допустимый размер (если таковы имеются).

Определение величины риска необнаружения тесно связано с величиной внутреннего риска и риска контроля. Чем выше риск последних, что предполагает невысокую степень доверия аудитора к системам учета и внутрненнему контролю, тем меньше риск необнаружения необходимо установить для конкретной аудиторской проверки.

Внутренний риск и риск контроля не зависят от аудитора, он не может  на них повлиять, поскольку они  являются результатом деятельности предприятия-заказчика независимо от проведения аудита. В отличие  от этих элементов риск необнаружения является следствием выполненной аудитором работы, за которую он несет полную ответственность. Таким образом, основной задачей аудитора является минимизация риска необнаружения, что достигается достаточным объемом аудиторских процедур на основе применения грамотно составленных методик аудита, тестирования зон риска.

4. Аудитор оценивает то, что является существенным, по  своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью  выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда  существует вероятность того, что  пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение  таким описанием;

отсутствие раскрытия  информации о нарушении нормативных  требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее  применение санкций сможет оказать  значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

5. Аудитору необходимо  рассмотреть возможность искажений  в отношении сравнительно небольших  величин, которые в совокупности  могут оказать существенное влияние  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре,  проводимой в конце месяца, может  указывать на возможное существенное  искажение, которое возникнет  в том случае, если такая ошибка  будет повторяться каждый месяц.

6. Аудитор рассматривает  существенность как на уровне  финансовой (бухгалтерской) отчетности  в целом, так и в отношении  остатков по отдельным счетам  бухгалтерского учета, групп однотипных  операций и случаев раскрытия  информации. На существенность могут  оказывать влияние нормативные  правовые акты Российской Федерации,  а также факторы, имеющие отношение  к отдельным счетам бухгалтерского  учета финансовой (бухгалтерской)  отчетности и взаимосвязям между  ними. В зависимости от рассматриваемого  аспекта финансовой (бухгалтерской)  отчетности возможны различные  уровни существенности (пункт в  редакции, введенной в действие с 27 октября 2004 года постановлением Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 года N 532, - см. предыдущую редакцию).

7. Аудитору следует принимать  во внимание существенность при:

определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью  и аудиторским риском

8. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

9. Между существенностью  и аудиторским риском существует  обратная зависимость, то есть  чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского  риска, и наоборот. Обратная зависимость  между существенностью и аудиторским  риском принимается во внимание  аудитором при определении характера,  сроков проведения и объема  аудиторских процедур. Например, если  по завершении планирования конкретных  аудиторских процедур аудитор  определяет, что приемлемый уровень  существенности ниже, то аудиторский  риск повышается. Аудитор компенсирует  это либо снизив предварительно  оцененный уровень риска средств  контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень  посредством проведения расширенных  или дополнительных тестов средств  контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский  риск при оценке аудиторских доказательств

10. Оценка существенности  и аудиторского риска на начальной  стадии планирования может отличаться  от такой оценки после подведения  итогов аудиторских процедур. Это  может быть вызвано изменением  обстоятельств или изменением  информированности аудитора по  результатам аудита. Например, если  аудиторская проверка планируется  до конца отчетного периода,  аудитор может только прогнозировать  результаты хозяйственной деятельности  и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

12Оценка аудитором системы  внутреннего контроля экономического  субъекта 

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить  те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. В РФ действует правило (стандарт) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». 
Если аудитор убеждается в том, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и более выборочно. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокую, среднюю, низкую. Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно. 
Результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля. Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции баланса. Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом, т. е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т. д.). Проверка системы внутреннего контроля в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости 
проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает исходя из соотношения предполагаемых затрат и размера проверяемой совокупности. • . •При проверке системы внутреннего контроля аудитор выполняет три важных этапа: описание действующей системы внутреннего контроля; оценка целесообразностиконтрольных механизмов; проверка эффективности системы внутреннего контроля. 
При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами: эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций; разделение функциональных обязанностей; контроль - в эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Задача аудитора - оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение, производство, сбыт, оплата труда, финансы. Оценка системы внутреннего контроля базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдают аудиторам в аудиторских фирмах. Основной аудитор может вносить коррективы в перечень вопросов в зависимости от особенностей клиента.

Система внутреннего контроля может считаться действенной, если: 
она эффективно предупреждает возникновение недостоверной информации; 
эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла. 
бухгалтерского учета, статьи баланса и т. п. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроляэкономического субъекта. 
Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры: опросы и наблюдение за оформлением операций; проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций; использование результатов других аудиторских процедур. 
Риск необнаружения - это определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие нарушения. 
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот. 
С абсолютной точностью нельзя определить достоверность отчетности, но обязательно установить ее достоверность во всех существенных аспектах. 
Подуровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь может делать правильные выводы. 
Аудиторские фирмы при определении уровня существенности обязаны установить систему базовых показателей и порядок определения уровня существенности. Как правило, аудиторская фирма составляет внутрифирменный стандарт «Существенность и аудиторский риск». 
Объединение в рамках второго этапа различных по содержанию и продолжительности проведения элементов аудита, какими являются получение аудиторских доказательств it формулирование аудиторского заключения, представляется необоснованным. В то же время ряд специалистов рассматривает процесс сбора и документирования аудиторских доказательств и подготовки аудиторского заключения как самостоятельные этапы проверки.

Три основных этапа проведения аудита: 
подготовка и планирование аудиторской проверки; 
выполнение аудиторских процедур и оформление рабочей документации; 
составление аудиторского заключения. 
Подготовка и планирование аудиторской проверки 
производятся в соответствии с действующим законодательством, условиями договора с клиентами финансово-хозяйственной деятельности объекта про- верк. Даетсяоценка его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск. На основе такой оценки определяются содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской бригады. 
На этапе выполнения аудиторских процедур производятся сбор аудиторских доказательств и их документирование. 
В аудиторском заключении аудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее дей- ' ствующему законодательству.

13Аудиторские доказательства, их  виды и методы получения

Под аудиторскими доказательствами понимается:

- информация, полученная  при проверке,

- результат анализа полученной  информации. 

К аудиторским  доказательствам относятся:

1)  первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой отчетности;

2)  письменные разъяснения руководства проверяемого подразделения или уполномоченных им лиц;

3)  информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).  

Основным методом  получения доказательств для аудитора и контролера являются:

1)  проведение проверок (тестирование) эффективности функционирования СВК;

2)  проведение проверок (тестирование) различных объектов контроля. 

Под приемами контроля или тестами СВК понимаются действия аудитора или контролера, осуществляемые с целью получения доказательств в отношении соответствующего объекта проверки об организации и эффективности функционирования СВК. 

При тестировании средств  контроля ведется:

- (не столько поиск)  конкретных ошибок и искажений,

- (сколько) выявление повторяющихся недостатков систем учета и контроля,

поскольку данные системы должны препятствовать возникновению ошибок, своевременно выявлять и устранять их. 

СВК и отдельные ее средства подвергаются тестированию с целью получения основанной на фактах информации о надежности работы бухгалтерских служб, материально ответственных работников и т.д.

Вполне понятно, что чем  она выше, тем ниже число планируемых  аудиторских процедур по существу. Именно поэтому выводы о надежности работы СВК объекта проверки влияют на ее планирование.  

Тесты средств  контроля могут включать в себя следующие  процедуры:

1)  проверка документов, подтверждающих проведение операций или другие события, для получения доказательств надлежащего применения средств контроля на практике, например наличия разрешительных записей уполномоченных на то лиц; 

2)  осуществление устных и письменных запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств, например, выявление реальных исполнителей функции контроля;

3)  повторное применение контрольных процедур для того, чтобы удостовериться, что ранее контроль был правильно выполнен.  

Оценка надежности средств контроля может включать в себя следующие стадии:

1. Выполняется предварительная оценка надежности средств контроля в ходе описания и изучения указанных средств и систем бухгалтерского учета. 

2. С учетом результатов предварительной оценки разрабатываются тесты средств контроля, и с их помощью проводится первичная оценка. 

3. Проводится окончательная оценка надежности средств контроля. 

Рассмотрим содержание этих стадий.

Предварительная оценка СВК представляет собой процесс ознакомления с системами бухгалтерского учета и контроля объекта проверки. Получив представление о структуре и работе этих систем, аудитор и контролер проводят предварительную субъективную оценку риска средств контроля. 

По итогам предварительной  оценки надежность и эффективность СВК оцениваются как низкие, а риск средств контроля соответственно как высокий в тех случаях, когда:

1)  системы бухгалтерского учета и контроля при предварительном знакомстве с ними не могут быть признаны действенными;

2)  оценка действенности СВК и проведение процедур для ее подтверждения по субъективной оценке аудитора и контролера нецелесообразна, т.е. отсутствует необходимая информация. 

Если по результатам предварительной  оценки риск средств контроля ниже высокого, топервичная оценка систем бухгалтерского учета и контроля производится с помощью контрольных тестов.

Эти тесты должны быть нацелены на оценку:

1)  способов применения средств контроля;

2)  последовательности применения средств контроля в течение проверяемого периода;

3)  субъектов, применявших эти средства контроля. 

Итоги первичной оценки сравниваются с результатами предварительной оценки. Если имеются существенные различия, то необходимо изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур по существу. 

Перед завершением проверки аудитор или контролер производит окончательную оценку средств контроля, основываясь на результатах проверки процедур по существу и других полученных доказательствах, и в случае необходимости вносит предложения о корректировке программы проверки.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения доказательств о наличии или отсутствии существенных искажений в отчетности.

Эти проверки проводятся в следующих формах:

1)  детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций;

2)  аналитические процедуры. 

Такие действия аудитора или  контролера, как:

- проверка надежности и верности оформления первичных документов,

- сопоставление цифровых показателей в первичном документе и в регистрах учета,

- поиск подтверждения  правильности сальдо и оборотов  по счетам,

называются детальными тестами, оценивающими правильность отражения операций и остатка средств на счетах и в отчетах. 

Аналитические процедуры также являются одной из разновидностей проверки по существу.

В отличие от детальных  тестов, для аналитических процедур характерен анализ числовых показателей:

- рассмотрение соотношений  между отдельными величинами,

- изучение тенденций и  закономерностей,

- выявление неожиданных  отклонений от тенденций и закономерностей.  

14. Аудиторская выборка

равило (Стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» 
Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. 
Различают 2 типа риска, связанных с использованием аудиторской выборки: 
1.Риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности. Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. 
2.Риск того, что аудитор придет к выводу, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности. Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по устранению того, что первоначальные выводы были неверными. 
При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить метод отбора элементов для тестирования. 
Аудитор может: 
-отобрать все элементы, то есть провести сплошную проверку 
-отобрать специфические элементы  
-отобрать отдельные элементы, то есть сформировать выборку. 
Сплошная проверка может быть целесообразной: 
если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов высокой стоимости 
Если неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные аудиторские доказательства 
Если повторяющийся характер расчетов осуществляется с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. 
Методы отбора могут быть следующими: 
Случайный отбор – по таблице случайных чисел или с использованием генератора чисел 
Систематический отбор – через определенный интервал 
Бессистемный отбор – необходимо избегать предвзятости 
Отбор элементов для проверки блоками – по тематическому аудиторскому заданию. 
По результатам аудиторских процедур аудитор должен экстраполировать, то есть распространить ошибки, выявленные в отобранных документах по всей генеральной совокупности и должен проанализировать влияние прогнозируемой экстраполированной ошибки на конкретную область аудита. Если выявленная ошибка признана аномальной, она, как правило, исключается из экстраполяции ошибок. Последствия такой ошибки, если она не исправлена, должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок не являющихся аномальными.

15Документирование аудита 

Единые общие требования по подготовке и ведению рабочей документации аудитора устанавливаются как Международным стандартом аудита МСА 230, так и российским Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» устанавливает единые требования по подготовке рабочей документации аудита аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т. е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с настоящим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

К рабочей документации аудита относятся:

• планы и программы проведения аудита;
• описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта; копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
• описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
• аналитические документы аудиторской организации; другие документы.

Примерный перечень документов, которые  могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации:

• материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
• извлечения из копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных юридических документов его (договоров, контрактов, протоколов и т. п.);
• материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;
• записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или комбинации их);
• аналитические материалы хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;
• записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;
• материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась аудиторами;
• сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;
• копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;
• копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;
• письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;
• копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта;
• выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита.