Сущность косвенных налогов и объекты обложения ими

1. Сущность косвенных налогов и объекты обложения ими

Косвенные налоги — это налоги на товары и услуги: налог на добавленную стоимость; акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара, тариф или услуги); на наследство; на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Они частично или полностью переносятся на цену товара или услуги. Владелец товара или услуг при их реализации получает налоговые суммы, которые перечисляет государству. В данном случае связь между плательщиком и государством опосредована через объект обложения.

Виды косвенных  налогов представлены в таблице 1.

Таблица 1

     Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов.

     В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокращению потребления, а при высокой эластичности предложения - к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности.

     С управленческой точки зрения различают три вида косвенных налогов: налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений, налоги на потребление и таможенная пошлина. К первому виду относится, например, налог на добавленную стоимость. Ко второму - акцизы, налог на реализацию ГСМ и др. Имущественными и потребительскими налогами, а также налогами, вытекающими из имущественных и товарно-денежных отношений, распоряжаются налоговые органы. Взимание таможенной пошлины регулируется таможенными органами. В отличие от прямых налогов, косвенные налоги, падая большей частью на предметы широкого потребления, использование которых не находится в прямом соответствии с имущественной самостоятельностью потребителей, ложатся особенно тяжело на бедные классы населения и нередко их объем оказывается обратно пропорционален объему средств плательщиков.

     Одно из важнейших преимуществ косвенных налогов - их фискальная продуктивность, во многом объясняемая быстрым ростом потребления: при росте благосостояния, увеличении численности населения можно обеспечить постоянный рост доходов без изменения ставок налога. Косвенные налоги позволяют также регулировать потребление: изменяя размер налога на тот или иной продукт и тем самым, меняя его цену, власти могут влиять на изменение размеров его потребления (например, в отношении спиртных напитков). Косвенные налоги характеризует простота взимания и уплаты в бюджет. Поскольку косвенные налоги включаются в цену товаров и услуг, они незаметны и психологически легче воспринимаются плательщиками.

     Недостатки косвенных налогов - увеличение оборотных средств за счет роста цен под их влиянием и, следовательно, отвлечение капиталов от других производств, нужд. Главный недостаток косвенных налогов - их неравномерность и обременительность для малоимущих классов. Тяжесть косвенных налогов обратно пропорциональна размеру дохода: чем меньше доход, тем большую часть его они отбирают. Она увеличивается с возрастанием числа членов семьи, в которой плательщиком за иждивенцев оказывается работник. В структуре налогов в экономически развитых странах ярко выражена тенденция к повышению доли косвенных налогов, прежде всего, за счет введения НДС и повышения его ставок.

     К косвенным федеральным налогам относятся:

1. налог на добавленную стоимость; 
2. акцизы (налоги,  прямо включаемые в цену товара или  услуги); 
3. таможенные пошлины.

     Они частично  или  полностью переносятся на цену товара или услуги.

Объекты обложения косвенными налогами.

     Проанализированные признаки косвенных налогов свидетельствуют о том, что косвенное налогообложение представляет собой крупную составляющую фискальной системы конкретного государства. И. И. Кучеров отмечает: «Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных видов налогов и сборов в общем объеме налоговых доходов, специалисты выделяют четыре основных модели системы налогов и сборов. Условно они именуются англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной моделями налогообложения» . Таким образом, единую совокупность объектов налогообложения, закрепленную нормативно для всех установленных в государстве налогов, можно условно подразделить на две подсистемы: подсистема объектов обложения прямыми налогами и подсистема обложения налогами косвенными. Представляется, что в силу специфики прямого и косвенного налогообложения каждая из обозначенных подсистем является весьма автономной.

     Для более детального анализа подсистемы объектов обложения косвенными налогами обратимся первоначально к теоретическим подходам к категории системности, выработанным в философии и юриспруденции. По указанию В. Г. Афанасьева, «в строгом смысле слова система — это целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его компонентах». При этом «система - это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них» . Спиркин А. Г. отмечал, что «система - это целостная совокупность элементов, в которой все элементы настолько тесно связаны друг с другом, что выступают по отношению к окружающим условиям и другим системам как единое целое» . Керимовым Д. А. предложен следующий научный подход к понятию системности права: «Системность права - это объективное объединение (соединение) по содержательным признакам определенных правовых частей в структурно упорядоченное целостное единство, обладающее относительной самостоятельностью, устойчивостью и автономностью функционирования» . По мнению С. С. Алексеева, «первичное, исходное подразделение любой национальной правовой системы - единичное нормативное юридическое предписание. «Сцепляясь» между собой, нормативные предписания складываются в правовые образования. Характер же этих образований, их соотношение, иерархия ближайшим образом обусловлены логической природой и уровнем нормативных обобщений» . Обращаясь к вопросам системности в праве, профессор Д. В. Винницкий пишет: «Как справедливо отмечается многими авторами, системность — это важнейшее качество права. Оно проявляется, в частности, в том, что ту или иную правовую ситуацию, возникающую в сфере налогообложения, или отдельное правовое отношение между субъектами налогового права никогда не регулирует лишь какая-либо одна налогово- правовая норма. Отдельная налогово-правовая норма не может быть реализована или применена компетентным органом изолированно, в отрыве от множества других с ней взаимосвязанных норм. Ее точное значение может быть уяснено лишь в свете содержания других, взаимосвязанных с ней нормативных положений; порядок ее реализации и применения нередко обусловлен специальными правилами, содержащимися в процедурных налогово-правовых предписаниях» . Рассматривая категорию системности на примере налоговой системы, В. Н. Иванова отмечает: «Она (налоговая система - прим. С. Ч.) представляет собой сложное по структуре и формированию структурных связей образование. Входящие в налоговую систему элементы это не конгломерат разрозненных образований, а сложная, динамично развивающаяся совокупность интегрированных в нее составляющих» . Свой подход к вопросу системности в налоговом праве продемонстрирован Е. Л. Вася- ниной, предложившей следующее определение системы фискальных сборов - «обусловленное федеративным устройством государства упорядоченное целостное единство платежей, признаки которых закреплены в п. 2 ст. 8 НК РФ, основанное на принципах организационно-правового единства, законности, равенства при сборообложении, экономической обоснованности, определенности» .

     Совокупная оценка вышеуказанных подходов к категории системности позволяет выделить следующие признаки, наличие которых свидетельствует о возможности рассмотрения объектов обложения косвенными налогами в качестве единой подсистемы:

- наличие определенного  состава относительно самостоятельных  компонентов;

- наличие объединяющих, системных качеств этих компонентов,  не сводимых к простой сумме  их свойств;

- присутствие определенной  внутренней организации этих  компонентов, определенного механизма  их взаимосвязи;

- особый характер взаимодействия  системы с внешней средой.

     Традиционно в правовых исследованиях, посвященных объекту налогообложения, проводится анализ непосредственно самой структуры объектов, закрепленной в нормах, а также раскрывается содержание каждого из объектов. Вместе с тем современные тенденции развития юридической техники, практика становления и развития российского налогового законодательства свидетельствуют о том, что применительно к системе объектов обложения косвенными налогами вышеуказанный подход является неполноценным. В данном случае мы потому и ведем речь о системе объектов обложения, что имеется несколько компонентов, функционирующих как единый механизм.

2. Методика расчета облагаемого оборота по налогам, включаемым в цену продукции (работ, услуг)

     Налоги, включаемые в цену продукции (работ, услуг), представляют собой косвенные налоги, уплачиваемые предприятиями — производителями продукции (работ, услуг), а в конечном результате возмещаемые покупателями — потребителями продукции (работ, услуг). К таким налогам в Российской Федерации относятся НДС, акциз, налог с продаж и налог на реализацию ГСМ.

Налог на добавленную стоимость

     НДС в налоговой системе РФ имеет статус федерального налога и действует на территории РФ с 1 января 1992 г. С его введением были отменены два ранее существовавших налога: налог с оборота на отдельные виды товаров и налог с продаж. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. (в редакции последующих изменений и дополнений) определяет НДС как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения. Добавленная стоимость определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Для исчисления НДС в РФ принят зачетный метод по счетам, при котором в бюджет поступает НДС, исчисленный с оборота по реализации продукции (работ, услуг), уменьшенный на сумму НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, израсходованных на производство этой продукции. Таким образом, объектом налогообложения является не добавленная стоимость, а оборот по реализации продукции (работ, услуг).

     Плательщиками НДС являются:

 - юридические лица по законодательству РФ, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

 - филиалы и другие обособленные подразделения юридических лиц по законодательству РФ, самостоятельно реализующие товары;

 - международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственно-коммерческую деятельность на территории РФ.

     Объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) и товары, ввозимые на территорию РФ (в соответствии с таможенным законодательством). Объектом налогообложения являются также доходы и средства, полученные от юридических лиц безвозмездно, с частичной оплатой, по обмену, при реализации предметов залога, в виде авансов, а также любые денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

      Имеется ряд оборотов, которые в соответствии с законодательством не облагаются НДС. К ним относятся:

 - взносы в уставный капитал и доли уставного капитала при выходе из предприятия или его ликвидации;

 - средства на осуществление совместной деятельности и доли прибыли, полученные в результате совместной деятельности;

 - внутризаводской оборот;

 - средства, не связанные с расчетами по оплате за товары (работы, услуги);

 - средства целевого бюджетного финансирования;

 - гранты от иностранных юридических лиц на целевые программы;

 - целевое финансирование головной организации, филиалов, структурных подразделений и некоммерческих организаций из остаточной прибыли.

     Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС, а также исходя из государственных регулируемых розничных цен и тарифов, включающих в себя НДС.

      По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

      В случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации.

      Если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость, реализовывало аналогичную продукцию по ценам выше ее себестоимости по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.

    Законодательно установлены также особенности определения облагаемого оборота в случаях безвозмездной передачи продукции и бартерных сделок.

     Ставки налога устанавливаются в следующих размерах: 10% — по продовольственным товарам и товарам для детей (по перечню, утвержденному Правительством РФ); 20% — по остальным товарам. В случае, если ставка применяется к стоимости, включающей НДС, она становится расчетной, и составляет 9,09% и 16,67% соответственно.

     Льготы по уплате НДС установлены законом, и их перечень не может быть изменен решениями местных органов власти. Льготы не распространяются на продукцию, поставляемую в другие государства — участники СНГ.

     Кроме перечисленных выше оборотов, не облагаемых НДС, наиболее значимыми являются льготы социального характера. Не облагаются НДС:

 - производство лекарственных средств, изделий медицинского назначения на всех стадиях производства;

 - производство детского питания, товаров для детей;

 - оказание платных медицинских услуг;

 - услуги учреждений культуры, искусства;

 - услуги в сфере образования;

 - услуги городского транспорта (за исключением такси) и т.п.

      Освобождаются от налога экспортируемые за пределы государств — участников СНГ товары как собственного производства, так и приобретенные. При экспорте товаров (работ, услуг) суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги, засчитываются в счет предстоящих платежей налогов или возмещаются из бюджета на основании представленных в налоговый орган в уставленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

     Так как при исчислении НДС решающее значение имеет факт реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг на территории РФ, особое внимание в законе уделяется определению места реализации работ (услуг).

     Во всех расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях), а также реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах сумма НДС выделяется отдельной строкой. При бартерных сделках, авансах, расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.). С 1 января 1997 г. все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), вести журналы учета счета-фактуры, книг покупок и книг продаж.

     Расчет суммы взноса налога в бюджет осуществляется с учетом особенностей объектов налогообложения и видов деятельности плательщиков налога.

      Для предприятий, реализующих продукцию собственного производства, сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

      Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет (исключение составляют легковые автомобили и микроавтобусы, НДС в стоимости которых относится на соответствующие источники финансирования).

      В случае, если предприятие приобрело материалы (работы, услуги) для производственных нужд за наличный расчет в розничной торговле или у населения, НДС расчетным путем не выделяется и к зачету не принимается (исключение представляет собой приобретение ГСМ через АЭС, когда НДС выделяется расчетным путем по ставке 13,79%).

      По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС на основании льгот, НДС к возмещению из бюджета не предъявляется, а относится на издержки производства и обращения.

     Особый порядок уплаты НДС установлен для иностранных предприятий, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ и не состоящих на учете в российском налоговом органе. Российские предприятия при перечислении средств такому иностранному предприятию удерживают НДС из этих сумм, т.е. выполняют функции налогового агента. После уплаты налога налоговый агент получает право на возмещение НДС из бюджета.

     Сроки уплаты НДС в бюджет зависят от сумм ежемесячных платежей, которые меняются весьма значительно в условиях инфляции и периодически корректируются налоговыми службами. В соответствии с Инструкцией Государственной налоговой службы (ГСН) РФ от 18 октября 1995 г. НДС уплачивается ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации продукции (работ услуг) за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20-го вдела следующего месяца, если среднемесячный платеж НДС составляет от 3000 до 10 000 тыс. рублей, и ежеквартально, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, при ежемесячных платежах НДС менее 3000 тыс. рублей.

      Если среднемесячные платежи налога составляют более 10000 тыс. рублей, предприятие уплачивает налог ежедекадно. Малые предприятия уплачивают налог ежеквартально независимо от размера платежа.

Акцизы

Акцизы, являясь разновидностью косвенных налогов, имеют свои специфические  черты, отличающие их от НДС:

 - объектом обложения акцизами является оборот по реализации товаров (но не работ и услуг), причем перечень подакцизных товаров весьма ограничен;

 - сфера функционирования акцизов ограничена производством, за исключением акцизов, взимаемых при импорте товаров и уплачиваемых импортерами.

     Порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов, плательщиков акцизов, объекта налогообложения, виды цен, применяемые при определении облагаемого оборота, порядок уплаты акцизов, сроки уплаты и представления расчетов и порядок ведения бухгалтерского учета по акцизам определяет Закон РФ «Об акцизах» в редакции от 7 марта 1996 г. (с последующими изменениями и дополнениями).

     Плательщиками акцизов являются юридические лица по российскому законодательству (а также их филиалы и структурные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет), иностранные юридические лица, международные организации и другие иностранные организации (а также их филиалы и другие подразделения, созданные на территории РФ) и физические лица - предприниматели, производящие и реализующие подакцизные товары на территории РФ (в том числе производящие подакцизные товары из давальческого сырья), а также оплатившие стоимость работы по изготовлению за пределами РФ подакцизных товаров из давальческого сырья, принадлежащего налогоплательщику в РФ, и реализующие эти товары на территории РФ.

     Состав плательщиков акцизов, уплачиваемых при импорте подакцизных товаров, определяется таможенным законодательством РФ.

     Ставки акцизов являются едиными на всей территории РФ (за исключением ставок на отдельные виды минерального сырья) и подразделяются на следующие виды: твердые (специфические) ставки в рублях за единицу измерения, адвалорные ставки в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акциза.

     Объектами обложения акцизами являются:

-  объем подакцизных товаров в натуральном выражении, если на товары установлены твердые ставки;

-  стоимость товаров по отпускным ценам без учета акциза;

-  стоимость товаров исходя из максимальных отпускных цен без учета акциза (при их отсутствии — исходя из рыночных цен данного региона в предыдущем отчетном периоде) или реализации подакцизных товаров по ценам ниже рыночных, при натуральной оплате труда, при бартере или безвозмездной передаче;

- сумма получаемых денежных средств — в случае производства и реализации подакцизных товаров в виде финансовой помощи, пополнения фондов или опциона;

- таможенная стоимость, увеличенная на сумму таможенных пошлин и сборов, или объем ввозимых товаров (при твердых ставках акциза) — при ввозе импортных подакцизных товаров на территорию РФ.

     В настоящее время акцизами в РФ облагаются следующие товары: спирт этиловый из всех видов сырья и спиртосодержащие растворы; алкогольная продукция, табачные изделия; ювелирные изделия; нефть, включая стабилизированный газовый конденсат; бензин автомобильный; автомобили легковые. На большинство товаров установлены твердые ставки акцизов, адвалорные ставки сохраняются на ювелирные изделия и автомобили легковые.

     Акцизы уплачиваются в бюджет в следующие сроки: по подакцизным товарам (за исключением природного газа), реализованным с 1-го по 15-е число отчетного месяца, — не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем; по подакцизным товарам (за исключением природного газа), реализованным с 16-го по последнее число отчетного месяца, — не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. Акцизы по природному газу уплачиваются в бюджет исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. В настоящее время установлены особые сроки уплаты в бюджет акцизов на алкогольную продукцию.

Налог на реализацию ГСМ

     Налог на реализацию ГСМ является налогом — источником образования Федерального дорожного фонда, который включен в состав федерального бюджета РФ.

     Налог на реализацию ГСМ непосредственно связан с определенным видом деятельности (продукции, товара) и взимается с узкого круга налогоплательщиков.

     Налог на реализацию ГСМ (автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов) уплачивают объединения, предприятия, организации и предприниматели независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм, реализующие указанные материалы в размере 25% от сумм реализации (в денежном исчислении) без НДС.

     Существуют особенности уплаты налога при экспорте и импорте. При исчислении налога на реализацию ГСМ из налогооблагаемой базы исключаются обороты предприятий-изготовителей, а также остальных хозяйствующих субъектов по реализации продукции за пределы государств — участников СНГ по ценам, приближенным к мировым. Факт экспорта ГСМ должен быть подтвержден документами, перечень которых совпадает с перечнем документов, подтверждающих экспорт при налогообложении НДС. При реализации ГСМ, ввозимых на территорию РФ, объектом налогообложения является оборот по реализации ГСМ исходя из фактических цен реализации (включая акциз) без НДС.

     Налог на реализацию ГСМ уплачивается ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации продукции (работ, услуг) за истекший календарный месяц. Малые предприятия уплачивают налог ежеквартально независимо от размера платежа.

Налог с продаж

     Налог с продаж имеет статус регионального налога. Законодательством РФ не предусмотрено обязательное взимание налога с продаж на всей территории РФ, а субъектам Федерации дано право на введение налога с продаж. При этом в качестве обязательного условия введения этого налога является одновременная отмена 16 местных сборов и налогов.

     Плательщиками налога с продаж являются юридические лица по российскому законодательству (а также их филиалы и структурные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет), иностранные юридические лица, международные организации и другие иностранные организации (а также их филиалы и другие подразделения, созданные на территории РФ) и физические лица — предприниматели, самостоятельно реализующие товары на территории РФ.

     Объектом обложения является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, а именно: стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов питания, автомобилей, мехов, ювелирных изделий, видеопродукции и компакт-дисков, услуг туристических фирм, связанных с поездками за границу, услуг по рекламе, некоторых других услуг.

     Не облагаются налогом с продаж некоторые товары и услуги, имеющие социальную значимость: продукты питания, детские товары, услуги в сфере культуры и образования, другие товары по перечню, устанавливаемому законодательными органами субъектов РФ.

      При определении налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС и акцизы. Ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5%. Конкретные ставки налога, порядок и сроки уплаты налога, льготы и форму отчетности по налогу с продаж устанавливают и вводят в действие законы субъектов РФ.