Сущность международного стандарта аудиторской деятельности МСФО 2 "Запасы"

Введение 

Актуальность данной темы обуславливается тем, что развитие предпринимательства сопровождается возрастанием роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности. Управление товарно-материальными запасами одна из важных составных частей производственного управления, состоящая и в организации заключения хозяйственных договоров, и в закупке, доставке и хранении сырья, материалов, комплектующих изделий, а также  учете и контроле за их использованием.

Осуществление непрерывного технологического процесса производства предприятия поддерживается создаваемыми запасами материалов, полуфабрикатов, топлива и др.

В соответствии с МСФО 2 "Запасы", запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства.

Основными задачами учета товарно-материальных запасов являются: калькуляция фактических затрат по заготовлению (приобретению) материалов, контроль за их сохранностью, получение точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения, своевременное и полное документирование всех операций по их движению, правильное распределение стоимости израсходованных в процессе производства материалов по объектам калькулирования.

Важнейшей предпосылкой организации учета товарно-материальных запасов является их оценка, так как она, как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения товарно-материальных запасов. Вообще, оценка запасов - это определение стоимости, по которой запасы поступают и списываются с баланса предприятия.

Практикующие бухгалтера предприятий всех организационно-правовых форм должны правильно осуществлять измерение стоимости поступающихся, находящихся в запасе (ожидающих выбытие) и реализуемых товарно-материальных запасов.

Цель работы: раскрытие  сущности международного стандарта  аудиторской деятельности МСФО 2 "Запасы".

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть цель применения  МСФО 2 "Запасы";

- исследовать методы оценки  на всех этапах нахождения  запасов на предприятии;

- изучить сферу применения  МСФО 2 "Запасы"

- рассмотреть сравнительную характеристику МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01" Учет материально-производственных запасов ".

1.Цель

Цель настоящего стандарта  МСФО (IAS) 2 — определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

2.Сфера применения 

Настоящий стандарт МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»);

(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Настоящий стандарт не применяется  к измерению запасов, которыми владеют:

(a) Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они измеряются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы измеряются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

(b) Товарные брокеры-трейдеры, которые измеряют свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

Запасы, упомянутые в пункте 3 (а), измеряются по чистой цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к измерению.

Брокеры-трейдеры — это лица, покупающие или продающие  товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3 (b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к измерению.

3.Оценка запасов

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запасов  должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов  включают цену покупки, импортные пошлины  и прочие налоги (кроме тех, которые  впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно  относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

В редких случаях, предусмотренных  допустимым альтернативным методом отражения в Международном стандарте финансовой отчетности IAS 21, Влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами, и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами.

Затраты переработки запасов  включают затраты, непосредственно  связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.

Распределение постоянных накладных  производственных расходов на затраты  по переработке основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность - это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки компании. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

В результате производственного  процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или, когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой реализационной стоимости возможной чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате учетная величина основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Ниже приведены примеры  затрат, исключаемых из себестоимости  запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

 (a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

 (b) затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

 (c) административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния.

 (d) сбытовые расходы.

В некоторых условиях в  себестоимость запасов включаются затраты по займам. Эти условия  определены в допустимом альтернативном методе отражения в Международном стандарте финансовой отчетности IAS 23, Затраты по займам.

Методы определения себестоимости  запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.

Метод розничных цен часто  используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковые маржи, и для  которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента.

 Себестоимость отдельных  статей запасов, не являющихся  взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Специфическая идентификация  затрат означает, что специфические  затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Однако, специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного воздействия на чистую прибыль или убытки за период мог бы быть использован метод выбора тех статей, которые остаются в запасах.

Себестоимость запасов, которые  не относятся к рассмотренным  в данном параграфе, определяется по формулам первое поступление - первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.

Метод ФИФО предполагает, что  статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце  периода, были позже всего приобретены или произведены.

По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости  аналогичных статей в начале периода  и стоимости таких же статей, купленных  или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически, или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.

Себестоимость запасов может  оказаться невозмещаемой, если эти  запасы повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Запасы обычно списываются  до возможной чистой цены продаж постатейно. Однако, в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со статьями запаса, относящимися к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и тоже предназначение или конечное использование, произведенными и продаваемыми в одной географической области, и которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента. Не целесообразно списывать запасы на основе их классификации, например, готовую продукцию, или все запасы в конкретной отрасли или географическом сегменте. Компания сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена. Таким образом, каждая такая услуга отражается как отдельная статья.

Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом  надежном доказательстве, т.е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Расчеты возможной чистой цены продаж также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, возможная чистая цена продажи запаса, предназначенного для выполнения контрактов фирмы на продажу или предоставление услуг, основывается на контрактной цене. Если контракты на продажу количественно меньше, чем объем имеющегося запаса, то возможная чистая цена продажи остающейся части запаса основывается на общих продажных ценах. Непредвиденные потери по контрактам продаж, превышающие имеющиеся объемы запасов, и непредвиденные потери по контактам купли отражаются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности IAS 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты.

Сырье и другие материалы  в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по или выше себестоимости. Однако, когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции будет превышать возможную чистую цену продаж, сырье списывается до чистой стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости продаж.

В каждом последующем периоде  производится новая оценка чистой стоимости  реализации. В случае исчезновении обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма  списания изменяется так, что новая  учетная величина является меньшей  из двух величин - себестоимости и  пересмотренной возможной чистой стоимости продаж. Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного, из-за снижения его продажной цены, по возможной чистой стоимости продаж, все еще остается в запасе в следующем периоде, а его продажная цена возросла.

После продажи запасов  сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода  в том периоде, когда признается соответствующий доход. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости продаж и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости продаж, должна признаваться как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расходов в период осуществления возврата.

Процесс признания в качестве расхода учетной величины проданных  запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств. Запасы, распределенные таким образом, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

4.Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) учетную политику, принятую  для оценки запасов, в том  числе использованный метод расчета их себестоимости;

(b) общую балансовую стоимость  запасов и балансовую стоимость  в классификациях данной компании;

(c) балансовую стоимость  запасов, учтенных по чистой  стоимости реализации;

(d) величину возврата  любого списания, которая признается как доход в данном периоде;

(e) обстоятельства или  события, приведшие к возврату  списания запасов;

 (f) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы компании сферы услуг могут просто называться незавершенным производством.

Себестоимость запасов, списанных  на расходы в течение периода, состоит из затрат, ранее включенных в оценку статей проданного запаса, и нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативных величин производственных затрат, связанных с запасами. Особенности деятельности компании могут также потребовать включения других затрат, таких как затраты на сбыт продукции.

Некоторые компании используют другой формат для отчета о прибылях и убытках, что ведет к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода.

Согласно этого формата, компания раскрывает суммы операционных затрат, применимых к доходам за период, и классифицируемые по их характеру. В этом случае компания раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других операционных затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за период.

Списание до величины возможной  чистой цены продаж может быть таким крупным, масштабным и необычным, что потребует раскрытия по Международному стандарту финансовой отчетности IAS 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

5. Сравнительная характеристика МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01" Учет материально-производственных запасов "

Проведем сравнительную характеристику МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов ", результаты которой представим в таблице 1.

Таблица 1. Сравнительные  характеристики МСФО и ПБУ по учету  материально-производственных запасов.

В России учет производственных запасов регулируют нормативные  документы:

— ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);

— Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина  России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее  — Методические указания).

Вопросы учета и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Международные правила, по которым  ведется учет МПЗ, сформулированы в стандарте (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности.

В ПБУ 5/01 материально-производственными  запасами признаются: сырье, материалы и готовая продукция, товары для перепродажи. Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если же такого права у компании нет, то МПЗ должны быть учтены за балансом — об этом прямо говорится в пункте 10 Методических указаний.

Согласно МСФО 2 к запасам  относятся: материалы, сырье, незавершенное производство, готовая продукция, товары для перепродажи. МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы», однако в Принципах запасам дается определение, такое как ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность управлять активами по собственному усмотрению и не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Основное отличие в  финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, от Российской финансовой отчетности это отражение стоимости всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В Российском законодательстве право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — себестоимости  или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение  дел компании для ее руководства.

В России запасы можно списывать:

1)списание по себестоимости  единицы запасов;

2) списание по себестоимости  первых по времени приобретения (ФИФО);

3) списание по средней  себестоимости.

С 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено  использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии.

В МСФО 2 предусмотрены  следующие способы, которыми можно  списывать материально-производственные запасы:

1. Метод сплошной  идентификации. Его используют  в отношении запасов, которые  не являются взаимозаменяемыми.  То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным  запасам присваивают себестоимость  первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней  стоимости — когда все запасы  имеют одинаковую среднюю цену  в периоде.

ЛИФО в международном  учете отменен и признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

Заключение

В соответствии с МСФО 2 "Запасы", запасы - активы, предназначенные для  продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также  сырье и материалы, используемые в процессе производства . Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка.

В условиях экономической  реформы повышается роль учета и  контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и товарно-материальных запасов. Для сохранения и повышения эффективности использования материальных запасов необходимо ведение качественного учета в этой сфере.

Исследование  основных положений МСФО 2 "Запасы" позволяет сделать следующие выводы:

1.Запасы должны  оцениваться по наименьшей из  двух величин – стоимости приобретения и чистой возможной цены продажи.

2.Стоимость приобретения  запасов включает все затраты  на приобретение, переработку (материальные затраты, затраты на оплату труда и накладные расходы) и прочие затраты, понесенные с целью доставки запасов до места их расположения и доведения до текущего состояния, за исключением курсовых разниц.