Сущность налога на имущество организаций

1. Теоретические аспекты налога на имущество организаций

1.1. Сущность налога на имущество организаций

Налог на имущество организаций представляет собой прямой подоходно-поимущественный  регулярный сбор. Его сущность —  изъятие в пользу государства  некой доли усредненного дохода от использования облагаемого имущества. Таким образом, данный налог играет роль своего рода экономического стимула: с одной стороны организация  заинтересована максимально активной и эффективной эксплуатации собственности, а с другой — вынуждена освобождаться  от неиспользуемого имущества. 
Рассматриваемый налог в своем развитии прошел два этапа. 
        Первый относится к периоду с января 1992 г. до начала 2004 г., когда исчисление и уплата налога происходили в соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» и Инструкцией ГНС РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

С 1 января 2004 г. Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» была введена в действие глава 30 НК РФ «О налоге на имущество организаций», нормами которой были реформированы порядок определения объектов налогообложения, расчет облагаемой базы, а также значительно сократился перечень организаций и объектов имущества, не облагаемых налогом.

При введении поимущественного налога на территории Российской Федерации преследовались цели: создать у предприятий заинтересованность в реализации излишнего, неиспользуемого  имущества; стимулировать эффективное  использование имущества, находящегося на балансе предприятия. Таким образом, для финансов этот налог выполняет  стимулирующую и контрольную  функцию, а при пополнении бюджетов федерации и местных бюджетов - фискальную функцию.

Налог на имущество организаций устанавливается  законами субъектов Российской Федерации  и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации с момента введения в действие.

Налог на имущество организаций является прямым. Он вносится в бюджет в обязательном и первоочередном порядке и относится  на финансовые результаты деятельности организации.

То есть, как верно отмечает один из финансистов, данный налог, несмотря на то, что он принадлежит к категории  прямых и потому зависит от результатов  хозяйственной деятельности плательщика, уплачивается даже в том случае, когда финансовый результат деятельности за отчетный период принимает форму  убытка.

Очевидно, что в системе имущественного налогообложения налог на имущество  организаций занимает центральное  место. Его доля в общей сумме  поступлений от имущественных налогов  составляет более 95%, хотя удельный вес  в доходах консолидированного бюджета  Российской Федерации невысок –  около 5% и не имеет существенного  значения, в отличие, например, от налога на имущество корпораций за рубежом.

В рамках бюджетных правоотношений налог на имущество организаций  относится к собственному доходу регионов, которым в силу ст.47 Бюджетного кодекса РФ, называется доход, зачисляемый  в бюджеты в соответствии с  бюджетным законодательством РФ и законодательством о налогах  и сборах.

Субъектом, уполномоченным установить и ввести региональный налог, может  быть только законодательный (представительный) орган государственной власти региона, образованный в соответствии с Конституцией РФ и Федеральным законом № 184-ФЗ «Об общих принципах организации  законодательных (представительных) и  исполнительных органов государственной  власти субъектов Российской Федерации».

Полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов обложения  региональным налогом всегда ограничены соответствующим федеральным законом  об этом же налоге.

Налог на имущество организаций- региональный и он важен своей фискальной функцией именно для региональных бюджетов. Данный налог в доходах бюджетов субъектов Российской Федерации  отличается своей стабильностью, поскольку  у организаций для ведения  экономической деятельности имеется  значительный производственный и непроизводственный имущественный фонд, к которому в  целях налогообложения относится  движимое или недвижимое имущество.

При его взимании реализуются также  стимулирующая и контрольная  функции через заинтересованность организаций в уплате меньших  сумм налога путем освобождения от лишнего, неиспользуемого, не приносящего  дохода имущества, и обновлении основных фондов.

Динамика поступлений в бюджет Липецкой области налога на имущество  организаций за 2011 год и 11 месяцев 2012 года выглядит следующим образом:

    На 1.12.2012 года поступления  в бюджет по налогу на имущество  организаций по сравнению с  2011 годом увеличились на 13,9%.

   В целом налог на имущество организаций имеет ряд особенностей:

- объектом налогообложения являются  основные средства;

- налоговая база формируется  как остаточная (балансовая) стоимость  имущества, то есть по данным  бухгалтерского учета.

- предусмотрен порядок исчисления  налоговой базы и зачисления  налога в бюджет по месту  фактического нахождения недвижимого  имущества и по месту учета  на балансе движимого имущества;

- установлен порядок исчисления  налоговой базы по единому  объекту, находящемуся в разных  субъектах Российской Федерации;

- установлено минимальное количество  льгот;

- установлены особенности налогообложения  имущества иностранных организаций,  находящегося на территории Российской  Федерации;

- установлен порядок налогообложения  имущества российской организации,  находящегося за пределами Российской  Федерации.

В соответствии с нормами налогового законодательства, законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ при установлении регионального  налога вправе определить:

- налоговую ставку в пределах, закрепленных НК РФ;

- порядок и сроки уплаты налога;

-налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

2. Понятие налоговой льготы

Уход от налогов чаще всего совершается  путем сокрытия дохода, грубого нарушения  правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых  для исчисления и уплаты налогов  или их уничтожения, а также посредством  неправомерного использования налоговых  льгот. С другой стороны, налоговые  льготы представляют собой один из основных инструментов налоговой политики, способствующий реализации регулирующей функции налогов и сборов. Обычно налоговое регулирование определяется как целенаправленное воздействие  государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с  целью стимулирования (в отдельных  случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в  наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники  и социальной сферы. Весьма действенным  инструментом такого воздействия является налоговое льготирование. Как и  любой другой элемент налогообложения, налоговые льготы должны быть четко  определены. Другими словами, устанавливающие  их нормативные положения должны быть ясными и понятными для налогоплательщиков и не допускающими неоднозначного истолкования. По общему правилу, закрепленному в  пункте 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах  и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. Вместе с тем, налоговые органы могут  истолковать отдельные не совсем ясные положения закона в свою пользу, а не в пользу налогоплательщиков, что, соответственно, не исключает ухудшения  финансового положения последних.

Согласно пункту 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования  льготы либо приостановить ее использование  на один или несколько налоговых  периодов, если иное не предусмотрено  НК РФ.

Льгота, по определению А.В. Малько, выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения, стимулируя тем самым конкретное поведение  лиц.

 Налоговыми льготами или  льготами по налогам и сборам, принято называть те преимущества, которые предоставляются отдельным  категориям налогоплательщиков  и плательщиков сборов, по сравнению  с другими плательщиками. В  том числе понятие налоговых  льгот включает в себя возможность  не уплачивать налог или сбор  либо уплачивать их в меньшем  размере, что следует из ст. 56 НК РФ.

Налоговая льгота - это полное или  частичное освобождение от уплаты налога, предоставленное налоговым законодательством  при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Налоговая льгота - это разновидность  правовой, под которой понимается правомерное облегчение положения  субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы, и выражающая как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и  в освобождении от обязанностей.

Налоговые льготы - важнейший элемент  любого налога, имеющий исключительный характер. Цель налоговых льгот - сокращение налогового обязательства налогоплательщика, реже - отсрочка и рассрочка платежа, что, в конечном счете, косвенно также  приводит к сокращению налоговых  обязательств (отсрочку или рассрочку  платежа можно рассматривать  как фактическое представление  бесплатного или льготного кредита).

Основанием для предоставления налоговых льгот могут быть: 
- необходимость развития отдельных отраслей производства или регионов страны; 
-материальное или финансовое положение налогоплательщика; 
- особые заслуги граждан перед страной;

- семейное, социальное положение  граждан;

- охрана окружающей страны.

В науке финансового и налогового права учеными по разному характеризуется  понятие налоговых льгот и  их классификация.

 Так, по мнению Ю.А. Крохиной, льготами по налогам и сборам  признаются определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям  налогоплательщиков. Льготы по налогам  могут быть в качестве:

а) возможности не уплачивать налог  или сбор;

б) возможности уплачивать налог  или сбор в размере меньшем, чем  установленный общими нормами соответствующей  главы Налогового кодекса.

Однако в Налоговом кодексе  отсутствует полный перечень видов  налоговых льгот, не признаются таковыми и общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что  противоречит общепринятому подходу  к пониманию налоговых льгот  как инструмента налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки, так же как и другие виды налоговых  льгот, в том числе специальные  или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Кроме того, законодатель не связывает  с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный, он рассматривает  их как возможный способ изменения  срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы регулирующей функции

Налоговая льгота не может иметь индивидуальный характер.

Налоговые льготы - неотъемлемая часть  налоговой системы любого государства  рыночного типа, предусматривающая  определенные преимущества, предоставляемые  отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками.

Налоговые льготы - предмет острых дискуссий. С одной стороны, налоговые  льготы являются рыночным методом регулирования  экономики, помогающим решать отдельные  социально-экономические вопросы. С  другой стороны, налоговые льготы нарушают принцип справедливости, льготный режим  для одних налогоплательщиков в  условиях дефицита бюджета означает дополнительное бремя для других.

С одной стороны, они делают налоговую  систему более гибкой по отношению  к отдельным категориям налогоплательщиков. С другой стороны, усложняют технологию взимания налога, превращают контроль за соблюдением налогового законодательства в неоправданно сложную задачу.

Недостатки существующих льгот  сосредоточены не в самой категории "льготы", а в том, что отсутствует  научный подход к их предоставлению.

Разрабатывая систему налоговых  послаблений, необходимо соблюдать  баланс: ни стимулирующая, ни фискальная функции налогов не должны преобладать. Совершенно справедливо по этому  поводу отмечает В.В. Гриценко, что налоговая  система России представляет собой  своеобразный баланс, где послабление  в одной сфере влечет за собой  ухудшение в другой.

Воздействие, оказываемое на налогоплательщика  для достижения какого-либо результата, не может быть основной целью налога. И если какие-либо налоговые платежи  начинают выполнять регулирующие функции, не преследуя фискальные цели, то они  перестают выступать налогами в  строгом смысле слова. Поэтому эффективность  налоговых льгот (как составляющая часть регулирующей функции) должна опираться на потенциальную возможность  пополнения бюджета как результата роста экономических показателей.

Кроме фискальной и стимулирующей  функции, налоговые льготы иногда выполняют  компенсационную функцию, что наиболее характерно для налоговых льгот, носящих характер социальной помощи. Компенсационный характер налоговых  льгот состоит в создании примерно равных возможностей для развития лиц, находящихся в неравных условиях в силу биологических (инвалидность) и социальных причин. Государство  гарантирует предоставление льгот  по уплате федеральных налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджеты  всех уровней всероссийским общественным объединениям инвалидов, их организациям, находящимся в их собственности  предприятиям, учреждениям, уставный капитал  которых состоит из вклада указанных  общественных объединений инвалидов.

Однако в большинстве случаев  налоговые льготы призваны выполнять  именно стимулирующую функцию и  устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности.

1.3. Федеральные  льготы по налогу на имущество  организаций

Существует  два вида льгот по налогу на имущество  организаций: федеральные, установленные  ст.381 НК РФ, и региональные, которые  определяют в местных законах  региональные власти. 

Первая  категория льгот применяется  на всей территории России, где введен налог на имущество, вторая - на территории соответствующего субъекта РФ. Федеральные  налоговые льготы, в свою очередь, тоже можно разделить на два вида: первые предусматривают полное освобождение от уплаты налога, а вторые - только по отдельным видам имущества. 

В настоящее  время на федеральном уровне льготы по налогу на имущество организаций  имеют социальный характер и предусмотрены, например, для организаций уголовно-исполнительной системы, религиозных организаций, общероссийских организаций инвалидов  и организаций, учредителями которых  они являются.

У организаций, для которых предусмотрено полное освобождение от уплаты налога, льготируется все их имущество независимо от его  функционального назначения или  фактического использования. 

От уплаты налога на имущество освобождаются  следующие организации.  
          1. Организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций. В соответствии со ст.5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. № 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" уголовно-исполнительная система Российской Федерации включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; центральный орган уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации. 

2. Религиозные  организации - в отношении имущества,  используемого ими для осуществления  религиозной деятельности. 

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории России, которое образовано в целях совместного  исповедания и распространения  веры и в установленном Законом  порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.  Данная льгота применяется только в отношении имущества, которое используется для ведения религиозной деятельности. Иное имущество подлежит налогообложению в общем порядке. 

К религиозной  деятельности относятся: вероисповедание, совершение богослужений, других религиозных  обрядов и церемоний, обучение религии  и религиозное воспитание своих  последователей. 

Учреждения  профессионального религиозного образования (духовные образовательные учреждения) создаются религиозными организациями  для подготовки служителей, религиозного персонала и подлежат регистрации  в качестве религиозных организаций. Они должны иметь государственную  лицензию на право ведения образовательной  деятельности. 

В религиозных  организациях не подлежат обложению  налогом на имущество:  
- церкви, монастыри и иные культовые здания;  
- сооружения и объекты, предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества);  
- духовные семинарии и иные образовательные учреждения;  
- технические средства и имущество, используемое для подготовки служителей и религиозного персонала религиозных организаций.  
Все имущество, относящееся к указанным объектам, также освобождается от налогообложения. 

          В отношении других основных средств льгота, установленная п.2 ст.381 НК РФ, не применяется, если иное не предусмотрено законодательством соответствующего субъекта РФ. 

При применении этой льготы необходимо учитывать, что  представительство иностранной  религиозной организации не вправе заниматься культовой и иной религиозной  деятельностью и не относится  к религиозным объединениям. 

Следовательно, льгота, введенная п.2 ст.381 НК РФ, на имущество таких представительств не распространяется. 

3. Общероссийские  общественные организации инвалидов,  а также организации и учреждения, созданные ими, а именно: 

а) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как  союзы общественных организаций  инвалидов), среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80 процентов, - в  отношении имущества, используемого  ими для ведения их уставной деятельности. 

Сейчас  в Российской Федерации создаются  и действуют общероссийские, межрегиональные, региональные и местные общественные объединения. 

Под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с  уставными целями на территориях  более половины субъектов РФ и  имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы  и представительства. 

В соответствии с п.3 ст.381 НК РФ с 1 января 2004 г. от уплаты налога освобождаются общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как  союзы общественных организаций  инвалидов), среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80 процентов, и  только в отношении имущества, используемого  ими для осуществления их уставной деятельности. 

Организация, использующая труд инвалидов, согласно п.3 ст.381 НК РФ освобождается от налога на имущество, если ее уставный капитал  полностью принадлежит общественной организации инвалидов, среднесписочная  численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля оплаты труда - не ниже 25 процентов фонда  оплаты труда.  
Таким образом, общественные организации инвалидов являются разновидностью общественных организаций. 

В собственности  общественных объединений инвалидов  могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции  и ценные бумаги, любое иное имущество  и земельные участки.  
Льгота по налогу на имущество предусмотрена только для общероссийских общественных организаций инвалидов. Иные общественные организации инвалидов данной льготы не имеют. Освобождение от налога на имущество для них может быть предусмотрено только законодательством соответствующего субъекта РФ. 

Освобождение  от уплаты налога на имущество организаций - это разновидность государственной  поддержки, адресованной одной и  той же категории граждан - инвалидам. Поэтому порядок предоставления данной льготы не должен зависеть от статуса  общественной организации, и, следовательно, любым, а не только общероссийским, общественным организациям инвалидов  следует предоставить возможность  ее получить.  
Действующая редакция Налогового кодекса РФ лишает общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских, такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты налога на имущество организаций. 

Следовательно, данная норма носит дискриминационный  характер, поскольку устанавливает  необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной  поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. Тем самым нарушается конституционный принцип равенства 

б) организации, уставный капитал которых полностью  состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, среди членов которых не менее 80 процентов инвалидов и их законных представителей. Этой льготой данные организации могут пользоваться, если среднесписочная численность  инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в  фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. 

Льгота  предоставляется в отношении  имущества, используемого такой  организацией для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг. Исключение составляют брокерские и иные посреднические услуги, на которые льгота не распространяется. 

Льгота  по налогу на имущество не предоставляется  при производстве и (или) реализации подакцизных товаров, минерального сырья и других полезных ископаемых;

в) учреждения, единственными собственниками имущества  которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80 процентов. Это  освобождение распространяется на имущество, которое такие учреждения используют для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей  социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам  и их родителям. 

Учреждения  обязаны вести раздельный учет имущества, используемого для достижения перечисленных  целей и для других видов деятельности. 

4. От  уплаты налога на имущество  освобождены организации, основным  видом деятельности которых является  производство фармацевтической  продукции, - в отношении имущества,  используемого ими для производства  ветеринарных иммунобиологических  препаратов, предназначенных для  борьбы с эпидемиями и эпизоотиями. 

Данные  организации освобождаются от налогообложения  только по имуществу, которое используется ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных  для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями. В отношении иного имущества  налог уплачивается в общем порядке. 

Льгота  по налогу на имущество предоставляется  указанным организациям при наличии  у них соответствующей лицензии.

5. Не  облагаются налогом на имущество  объекты, признаваемые памятниками  истории и культуры федерального  значения в установленном законодательством  Российской Федерации порядке. 

Объекты культурного наследия подразделяются на следующие категории историко-культурного  значения: 

- федерального  значения - объекты, обладающие историко-архитектурной,  художественной, научной и мемориальной  ценностью, имеющие особое значение  для истории и культуры РФ, а также объекты археологического  наследия;

-регионального  значения - объекты, обладающие историко-архитектурной,  художественной, научной и мемориальной  ценностью, имеющие особое значение  для истории и культуры субъекта  РФ;  
- местного (муниципального) значения - объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры муниципального образования. 

Льгота  по налогу предоставляется только в  отношении памятников истории и  культуры федерального значения. 

Для получения  льготы по налогу на имущество организация, имеющая на балансе объекты культурного  наследия, обязана представить охранное обязательство, оформленное в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации. Охранное обязательство  должно содержать требования к содержанию объекта культурного наследия, условиям доступа граждан, порядку и срокам проведения реставрационных, ремонтных  и иных работ, а также иные требования, обеспечивающие сохранность такого объекта.

6. От  налога на имущество освобождаются  организации в отношении ядерных  установок, используемых для научных  целей, пунктов хранения ядерных  материалов и радиоактивных веществ,  а также хранилища радиоактивных  отходов. 

К ядерным  установкам относятся: 

- сооружения  и комплексы с ядерными реакторами, в том числе атомные станции,  суда и другие плавсредства, космические  и летательные аппараты, другие  транспортные и транспортабельные  средства; 

- сооружения  и комплексы с промышленными,  экспериментальными и исследовательскими  ядерными реакторами, критическими  и подкритическими ядерными стендами; 

- сооружения, комплексы, полигоны, установки и  устройства с ядерными зарядами  для использования в мирных  целях;  
- другие содержащие ядерные материалы сооружения, комплексы, установки для производства, использования, переработки, транспортирования ядерного топлива и ядерных материалов.