Теоретические основы управления затратами

Глава 1 Теоретические основы управления затратами

1.1 Сущность и классификация  затрат 

Управление предприятием — сложный и многосторонний процесс, охватывающий все стороны его деятельности. Управление затратами при этом может рассматриваться как функциональная область менеджмента и как самостоятельная область в системе управления предприятием. Эти два подхода не противоречат друг другу и могут трактоваться в качестве определений управления затратами, что позволяет прямо перенести теоретические и практические разработки менеджмента на управление конкретной компанией.

В экономической литературе часто употребляют понятия «затраты на производство», «издержки производства», «расходы на производство» (производственные расходы), подразумевая в них либо одно содержание, либо разные по составу категории. [Иванова Ж.А.,15 с.]

По мнению Селезневой Н.Н.и Ионовой А.Ф., расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). [Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф.,122 с.]

Согласно мнению Жариковой Л.А., затратами являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуга их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров. [Жарикова Л.А.,21 с.]

В «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве» дано следующее определение понятия «затраты на производство»: они «...представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на управление непосредственно производством и организацией в целом, продажу продукции».

По мнению Карповой Т.П., ограничиваясь процессами производственной деятельности под затратами на производство следует понимать стоимостное выражение израсходованных или предполагаемых к расходу ресурсов, обусловленных особенностями технологии производства вырабатываемой и реализуемой продукции, выполняемых работ и услуг, включая обязательные отчисления за определенный или на определенный период времени. [Карпова Т.П.,52 с.]

Таким образом, издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период, безотносительно к тому, приходятся ли затраты на законченный продукт (это соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство.

Основной целью классификации затрат является создание четкой и упорядоченной структуры затрат в соответствии с решаемыми задачами. Без структуры отнесения затрат к тому или другому объекту невозможно эффективное управление ими. [Салмина Н.А.,248 с.]

В отечественной литературе часто ссылаются на классификацию затрат, предложенную К. Друри [К. Друри,311 с.]. По его мнению, способы классификации зависят от направления (цели) управления затратами. К. Друри распределяет затраты по следующим направлениям:

1) для определения стоимости  запасов продукции;

2) для планирования и  принятия управленческих решений;

3) для осуществления процесса  контроля и регулирования.

М.А. Вахрушина [5], дополняя классификацию К. Друри, в своей классификации расширяет направления классификации затрат, группируя их:

– по месту возникновения (по производствам, участкам и другим структурным подразделениям организации). Такая группировка затрат необходима для организации управления по центрам финансовой ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

– по носителям затрат (видам продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенных для реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг);

– по экономически однородным элементам и статьям калькуляции.

Традиционной в отечественной практике группировок является классификация по видам затрат, которые разграничиваются на элементы и статьи расходов. Рассмотрим данный способ разделения затрат подробнее.

Под экономическим элементом понимают однородный вид затрат на производство продукции (работ, услуг), который в условиях конкретного предприятия при определенных технологии и организации производства не разлагается на составляющие. В основу данной классификации положен принцип единства цели и места расходования ресурсов (на какую продукцию, для какой цели и на какой стадии производственного процесса). [Салмина Н.А.,248 с.]

Затраты, образующие себестоимость продукции группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

1) материальные затраты (за  минусом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату  труда;

3) отчисления на социальные  нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты. [Жарикова,30 с.]

Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть определенный вид, затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции, так и продукции предприятия в целом. Простейшая группировка затрат включает калькуляционные статьи:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы по цене возможного использования (вычитаются);

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• затраты на оплату труда производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• коммерческие расходы (расходы на продажу).

Небольшие фирмы ограничиваются укрупненным составом наименований затрат по видам, средние и крупные предпочитают развернутую номенклатуру издержек. Внутри подразделения предприятия часть расходов (например, сырье и материалы) могут быть учтены и по отдельным наименованиям ресурсов. [Жарикова,31 с.]

Классификация затрат разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Т.П. Карпова и М.А. Вахрушина сходятся во мнении, что  для организации учета фактических затрат на производство, соответствующей задачам управления, выделяет следующие группировки затрат:

• затраты, составляющие себестоимость произведенной продукции, необходимые для калькулирования и оценки продукции (работ, услуг);
• затраты, совокупность которых является основанием для принятия решений и планирования;
• затраты, номенклатура которых позволяет осуществить управление издержками.

Каждое основание для группировки затрат характеризуется своей номенклатурой и требует организации отдельного направления учета. Направления учета производственных затрат и принципы их классификации представлены в табл. 1.

Таблица 1 - Классификация затрат по целям управления

Под основными понимают технологически неизбежные расходы, обусловленные процессом изготовления продукции. Сюда входят: прямые затраты сырья и материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, производственных работ и услуг со стороны; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на их социальное страхование и обеспечение и др.

К производственным накладным расходам относятся затраты на оплату труда управленческого персонала и других работников, выполняющих общепроизводственные функции; амортизацию, ремонт и эксплуатацию оборудования и транспортных средств и др. [Жарикова,26 с.]

Прямыми считаются расходы, которые связаны с производством определенных видов продукции и могут быть отнесены на их себестоимость непосредственно по данным первичных документов (затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих).

Под косвенными понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов (затраты на управление и обслуживание подразделений, на управление и обслуживание предприятия в целом).

Производственные затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции, называют входящими. Они отражаются как активы предприятия и от них ожидается доход (выручка от реализации продукции) в будущем (например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах предприятия или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции). [Карпова,67 с.]

Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные. На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты – результаты», обоснованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, систем директ-костинга, измерения приростных и предельных затрат, маржинальной себестоимости и дохода.

Основной критерий группировки затрат по степени переменности – их зависимость от изменения объема деятельности, с которой эти затраты связаны. [Жарикова,28 с.]

Общая характеристика затрат относительно объема выпуска и продаж представлена в табл. 2.

По степени эластичности затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. Темпы изменения пропорциональных затрат сопутствуют росту объема производства, т.е. деловой активности предприятия. Дегрессивные — это затраты, темпы изменения которых ниже темпов роста деловой активности предприятия. Более точное представление о динамике затрат дают прогрессивные затраты, темпы увеличения которых превышают темпы роста объемов производства.

Таблица 2 - Классификация затрат по отношению к объему производства

Регулируемые — это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми.

Эффективные — затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные — расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, поскольку не будет произведен продукт. Неэффективные расходы — это потери в производстве. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы в будущем они не вошли в нормы и сметы. [Карпова,74 с.]

Таким образом, выбор критериев классификации затрат зависит от многих факторов, проявление которых наиболее ощутимо на уровне экономики конкретного хозяйствующего субъекта. Каждый из сформированных групп затрат должен соответствовать особенностям процесса решения поставленных задач, поскольку становится объектом управления. В структурной классификации затрат главную роль играет их отношение к хозяйственным процессам обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Для сельскохозяйственной организации это снабжение, производство и сбыт продукции. Разделение затрат по их принадлежности к определенному процессу позволит значительно повысить их экономичность на всех этапах реализации деловой активности предприятия.

1.2 Методы учета затрат  и калькулирования себестоимости

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции. По поводу классификации методов существуют разные точки зрения, поэтому общепринятая классификация еще не сложилась. По мнению Л.А. Жариковой, действующие системы учета затрат можно классифицировать по следующим признакам (табл. 3).

Таблица 3 - Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Однако ни один метод (ни одна классификация) не может претендовать на полноту отражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия. Различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации (методов учета затрат) (табл. 4).

Таблица 4 - Классификация дополнительных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

А.В. Глущенко приводит более широкий список методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

1. простой (прямой);
2. позаказный;
3. попередельный (полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты);
4. попроцессный;
5. исключения затрат на побочную продукцию;
6. коэффициентов;
7. пропорциональный;
8. нормативный;
9. комбинированный.

При этом выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, наличия незавершенного производства, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой продукции и др. [Глущенко,18 с.]

Рассмотрим каждый из приведенных выше методов подробнее.

Простой (прямой) метод основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Этот метод применяется, когда из производства получают только один вид продукции. В этом случае объект учета затрат совпадает с объектом калькуляции. Тогда себестоимость единицы продукции, работ, услуг рассчитывают путем деления суммы затрат на количество продукции. Этот метод используют при исчислении себестоимости услуг вспомогательных и некоторых других производств. [Глущенко,19 с.]

Система позаказного учета и калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо услуг.

Позаказная система традиционно характеризуется совпадением объектов учета затрат и калькулирования. На каждый объект открывается карточка набора затрат и выпуска (окончания производства) продукции. Калькуляция фактической себестоимости составляется только по окончании выполнения заказа, что большинство исследователей считают основным недостатком данного метода. Общие затраты распределяются между готовой и незаконченной продукцией прямым путем. Таким образом, до момента полного окончания заказа затраты остаются в незавершенном производстве. Индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа) определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. [Карпова,161 с.]

Следует отметить, что система отнесения затрат на заказ определяет затраты по каждому выделенному заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независимо от отчетного периода, за который выполняется работа. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции. [Жарикова,56 с.]

Попередельный метод калькулирования себестоимости находит применение в массовом производстве с коротким, но законченным технологическим циклом, когда выпускаемая предприятием продукция однородна по исходному материалу и характеру обработки. Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела.

Сущность такого метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Следовательно, объектом учета затрат является передел — часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовый продукт. [Селезнева,24 с.]

Попередельный метод учета применяется на предприятиях металлургической, нефтеперерабатывающей, химической, хлопчатобумажной, текстильной и др. промышленностей.

Существует два варианта учета затрат и калькулирования себестоимости попередельного метода учета затрат:

1. Бесполуфабрикатный – когда контроль над движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам. При этом затраты одного передела передаются следующему цеху.

2. Полуфабрикатный – когда расчету подлежит себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности. При этом полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются следующему переделу со склада. [Жарикова,57 с.]

Система попроцессного калькулирования себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию либо имеют непрерывный производственный цикл. Затраты обобщают за определенный период по производственным подразделениям безотносительно к изделиям. Себестоимость единицы изделия рассчитывается делением себестоимости производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период. К таким производствам относятся химическая, нефтеперерабатывающая, текстильная, цементная и другие отрасли промышленности.

При применении попроцессного метода наблюдается высокий уровень общепроизводственных накладных расходов, которые распределяются по продуктам на основе натуральных показателей. [Карпова,165 с.]

Как правило, здесь применяют метод простой двухступенчатой калькуляции, при котором расчет себестоимости ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех осуществленных затрат на количество изготовленной продукции определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих  и коммерческих издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух  этапах. [Селезнева,23 с.]

Концепция функционального учета затрат (ABC – Activity-Based Costing) формализует учет и анализ затрат по видам деятельности в части распределения накладных расходов на продукцию. Относительно стратегического управленческого учета для распределения производственных накладных расходов необходимо рассматривать показатели, отличные от объема производства.

АВС-подход позволяет определять виды деятельности, приводящие к возникновению затрат, и исследовать основные носители затрат для этих видов деятельности, что обеспечивает более глубокое понимание категории затрат в долгосрочном периоде. Действия, проводимые на этих этапах, в контексте метода АВС называются функциями. В основе управления, основанного на функциях, лежат аналитические методы, базирующиеся на использовании АВС-информации.

По теории АВС при расчете стоимости продукции должны учитываться все функции, обеспечивающие бизнес-процессы (бизнес-функции). Под бизнес-функцией понимают вид деятельности предприятия. В качестве примера подобных функций можно назвать производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержку, финансовое администрирование и общее управление.

Связь между продуктом и видом деятельности устанавливается путем отнесения на продукт затрат в соответствии с «потребностями» продукта в определенных видах деятельности.

Применение АВС-подхода происходит поэтапно:

1) определение основных  видов деятельности промышленного  предприятия;

2) создание для каждого  вида деятельности центра (группировки) затрат;

3) определение для каждого  вида деятельности носителя издержек;

4) отнесение на продукт затрат на все связанные с ним виды деятельности.

К основным преимуществам метода ABC можно отнести более точное определение стоимости продукции, которое дает возможность руководству предприятия принимать верные стратегические решения, а также ясность в отношении выполняемых функций

У метода АВС имеются и недостатки: процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, для качественной реализации требуются специальные программные средства, модель быстро устаревает в связи с организационными изменениями. [Н. Г. Прохорова,50 с.]

Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции — это совокупность процедур, объединяющих процессы санирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат.

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления издержками. Благодаря своему универсальному характеру он может использоваться во всех отраслях хозяйства. [Карпова,178 с.]

«Стандарт-костинг» представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.

В целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

На каждом конкретном предприятии в зависимости от нужд управления стандарты детализируются по производственным подразделениям, участкам и конкретным операциям.

В системе «стандарт-кост» отклонения производственных издержек представляют собой величину, на которую фактические издержки по производству продукции в течение месяца были неверно отнесены с помощью нормативных издержек.

Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов. Отклонения от стандартов определяются как разность между стандартной и фактической величиной затрат.

Отклонения от стандартов анализируются по различным факторам:

• изменению цен;
• количественному отклонению от норм;
• изменению интенсивности и степени загрузки оборудования и т.д. [Жарикова,73 с.]