Теоритические аспекты организации и учетной политики предприятия

Глава 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ 
 

1. Сущность  и значение учетной политики предприятия

  Под учетной политикой организации  понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета  – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

  В соответствии с переходом нашей  экономики на новые формы экономических  отношений, а также существования  различных форм собственности, возникла необходимость перехода БУ на международные стандарты.

  Это в свою очередь потребовало разработки учетной политики предприятия. Учетная  политика предприятия - это совокупность конкретных форм и методов БУ, основанных на общепринятых принципах и особенностей предприятия.

  Учетная политика охватывает теоретические, методические, и технические формы организации БУ.

  Теоретическая сторона включает правила, законоположения  и научные положения ведения  БУ.

  Методическая  сторона – методы оценки имущества  и обязательств и методы вычисления финансовых результатов.

  Техническая сторона – конкретная форма ведения  БУ (МОФ, ЖОФ), мероприятия, проводимые бухгалтерской службой и взаимосвязь бухгалтерской службы с др. службами.

  Учет  политика составляется в начале года и действует в течение всего года. Предприятие не имеет права менять учетную политику. В случае острой необходимости нужно разрешение Минфина.

  Учетная политика предполагает получение информации, открытой для внешних пользователей. Открытость достигается путем достоверного отражения ее в финансовой отчетности предприятия.

  К способам ведения бухгалтерского учета  относятся способы группировки  и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашение стоимости активов, организации  документооборота, инвентаризации, способы  применения счетов бухгалтерского учета, система регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

  Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации и утверждается руководителем организации.

  При формировании учетной политики утверждаются:

  1) Рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические  и аналитические счета, необходимые  для ведения бухгалтерского счета  в соответствии с требованиями  своевременности и полноты учета  и отчетности;

  2) Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

  3) Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

  4) Методы оценки активов и обязательств;

  5) Правила документооборота и технология  обработки учетной информации;

  6)  Порядок контроля за хозяйственными  операциями;

  При формировании учетной политики предполагается, что:

  - активы и обязательства организации  существуют обособленно от активов  и обязательств собственников  этой организации и активов  и обязательств других организаций;

  - организация будет продолжать  свою деятельность в обозримом  будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

  - принятая организацией учетная  политика применяется последовательно  от одного отчетного года к  другому;

  - факты хозяйственной деятельности  организации относятся к тому  отчетному периоду, в котором  они имели место, независимо  от фактического времени поступления  или выплаты денежных средств,  связанных с этими фактами.

  Учетная политика организации должна обеспечивать:

  - полноту отражения в бухгалтерском  учете всех фактов хозяйственной  деятельности;

  - своевременное отражение фактов  хозяйственной деятельности в  бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности;

  - большую готовность к признанию  в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

  - отражение, в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

  - тождество данных аналитического  учета оборотам и остаткам  по счетам синтетического учета  на последний календарный день  каждого месяца;

  - рациональное ведение бухгалтерского  учета, исходя из условий хозяйственной  деятельности и величины организации.

  Принятая  организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

  Способы ведения бухгалтерского учета, избранные  организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, независимо от их места нахождения.

  Вновь созданная организация оформляет  избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной  регистрации).

  Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

  К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям.

  Существенные  способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной  записке, входящей в состав бухгалтерской  отчетности организации за отчетный год.

  Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывший учетную политику.

  Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

  1) Изменения законодательства Российской  Федерации или нормативных актов  по бухгалтерскому учету;

  2) Разработки организацией новых  способов ведения бухгалтерского  учета. Применение нового способа  ведения бухгалтерского учета  предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

  3) Существенного изменения условий  деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

  Последствия изменения учетной политики, оказавшие  или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

  Все бухгалтерские операции оформляются  документами, в которых бухгалтер  проверяет правильность их заполнения, оформления, после чего заносит эти данные в учетные регистры - таблицы определенной формы, которые построены в соответствии с экономической группировкой имущества, в которых отражаются учетные данные.

  В зависимости от строения учетные  регистры могут быть:

  - хронологические - информация о  хозяйственных, операциях записывается в последовательности их совершения;

  - систематические - кроме хронологического  признака хозяйственные операции  группируются по другим установленным признакам.

  Систематические регистры синтетического учета отражают хозяйственные операции в обобщенном виде и только в денежном  выражении.              Пояснительный текст, как правило, отсутствует, записи ведут по группе однородных документов.

  В систематических регистрах аналитического учета хозяйственные операции отражаются подробно, приводится их содержание. В регистрах, характеризующих движение материальных  ценностей, данные фиксируются как в натуральном, так и в денежном выражении. Систематические регистры аналитического учета  ведутся в развитие синтетических счетов. Примером могут служить  карточки объектного учета основных средств, карточки складского учета материалов.

  Учетные регистры ведутся в форме книг, ведомостей, карточек, журналов-ордеров, главной книги, машинограмы и видиограммы.

  Учетные регистры, их взаимосвязь, последовательность, способы записи в них хозяйственных операций определяют форму бухгалтерского учета.

  Налоговый учет — это система обобщения  информации для определения налоговой  базы по налогу на основе данных первичных  документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Целями  ведения налогового учета являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2. Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Основные  принципы налогового учета:

1. Предприятие рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество и обязательства данного предприятия учитывается отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий;
2. Использование метода начисления и разграничение деловой активности между смежными и отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в те периоды, когда имел место факт совершения сделки;
3. Предприятие функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
4. Имущество и обязательства имеют стоимостную оценку. Оценка должна производится с возможной точностью и осторожностью.

   Данные  налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения по налогу на прибыль организации.

   Данные  налогового учета должны отражать:

   - порядок формирования суммы доходов и расходов;

   -порядок  определения доли расходов, учитываемых  для целей налогообложения в  текущем налоговом (отчетном) периоде;

   - сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы  в следующих налоговых периодах;

   - порядок формирования сумм создаваемых резервов;

   - сумму задолженности по расчетам  с бюджетом по налогу на  прибыль. 

   Формирование  данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом  порядке объектов учета для целей  налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет.

   Данные  налогового учета должны содержать  полную информацию о порядке формирования налоговой базы по налогу на прибыль  организации, а именно:

1. Порядок формирования суммы доходов и расходов;
2. Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
3. Сумму остатка расхода (убытка), подлежащую отнесению на расходы следующих налоговых периодов;
4. Порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5. Сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

   Порядок ведения налогового учета по налогу на прибыль организации устанавливается  налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом не имеет особого значения, будет ли учетная политика организации для целей налогообложения оформлена отдельным документом или она будет являться составной частью (отдельным разделом) общей учетной политики предприятия.

   Все изменения порядка учета отдельных  хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляются налогоплательщиком в следующих  случаях:

- изменение  налогового законодательства;

- изменение  применяемых метода учета;

   -осуществление  налогоплательщиком новых видов  деятельности, нерегламентированных  утвержденной системой налогового  учета.

   При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и  применяться с начала нового налогового периода.

   Аналитические регистры налогового учета – сводные  формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период.

   Аналитические регистры налогового учета предназначены  для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

   Регистры  налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых  машинных носителях.

   При хранении регистров налогового учета  должна обеспечиваться их защита от несанкционированных  исправлений. Исправление ошибки в  регистре налогового учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием  даты и обоснованием внесенного исправления.

   Формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения  в них данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются  налогоплательщиком самостоятельно и  устанавливаются в приложениях  к учетной политике организации для целей налогообложения. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения в случае наличия соответствующих работников целесообразно предусмотреть ответственного за организацию налогового учета, ответственного за ведение налогового учета, а так же график документооборота или сроки и состав документа, представляемых ответственному лицу.

   Элементами  налогового учета являются:

   - первичные учетные документы  (включая справку бухгалтера);

   - аналитические регистры налогового  учета;

   - расчет налоговой базы.

   Обязательные  реквизиты, которые должны содержать  формы аналитических регистров  налогового учета для определения  налоговой базы, являющиеся документами  для налогового учета:

   1) Наименование регистра;

   2) Период (дату) составления;

   3) Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

   4) Наименование хозяйственных операций;

   5) Подпись (расшифровку подписи)  лица, ответственного за составление  указанных регистров.

   В учетной политике для целей налогообложения  необходимо выбрать и зафиксировать следующие способы ведения налогового учета:

- периодичность  уплаты в бюджет налога на  прибыль;

- классификацию  доходов и расходов;

- порядок  признания доходов и расходов;

- формирование  резервов;

- порядок  признания убытков;

- оценка  списываемых материалов и товаров;

   - иные способы ведения налогового  учета.

     Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль целесообразно формировать исходя из общих принципов формирования налоговой базы – а именно, предусмотреть отдельные налоговые регистры для группировки данных по различным видам доходов (от основной деятельности, от реализации объектов основных средств и прочего имущества и внереализационных доходов) и по группам расходов (по основной деятельности, включая материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы, и внереализационные расходы). 
 

   1.2 Влияние элементов бухгалтерской  и налоговой учетной политики  на финансовые результаты предприятия    
 

   В текст ПБУ 1/98 включены нормы Закона «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4] относительно перечня вопросов, утверждаемых при формировании учетной политики. К ним относятся:     

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;     

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;      

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;     

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;     

- методы оценки активов и обязательств;     

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;     

- порядок контроля за хозяйственными операциями;      

- другие вопросы, решение которых необходимо для организации бухгалтерского учета.     

Таким образом, условно всю совокупность решаемых с помощью учетной политики вопросов можно разделить на методические и организационно-технические.

Таблица 1 – Вопросы учетной политики 

  Совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики, представлена в таблице 1.     

Методические  вопросы учетной политики организации влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации и на оценку ее финансового состояния.      

Организационно-технические  вопросы учетной политики организации включают приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.

     Проблема взаимодействия бухгалтерского  и налогового учета возникает при параллельном ведении обоих видов учета. Общими для обоих видов учета будут лишь первичные документы организации, а взаимодействие двух систем учета сведется к минимуму: данные бухгалтерского учета становятся вообще ненужными для налогового учета, а бухгалтерский учет использует из налогового учета только данные о начисленном налоге на прибыль. При этом на предприятии в структуре финансово - бухгалтерской службы может быть создано специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Приведенный вариант взаимодействия двух систем учета в целом нерационален уже потому, что в любом случае реализация на практике такого варианта неизбежно приведет к росту накладных расходов предприятия. При втором варианте взаимодействия предприятию следует пойти по пути максимального сближения двух систем учета. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. Инструментом такого сближения должна стать учетная политика организации, состоящая из двух взаимоувязанных частей – бухгалтерской и налоговой учетной политики. Но, кроме методологической основы, существует также ряд организационных вопросов, без решения которых, не удается обеспечить сближение двух систем учета. К ним относятся и организация рационального документооборота в структуре финансово – бухгалтерской службы, и автоматизация учетных работ, и разумное использование трудовых ресурсов. Но одним из главных организационных вопросов, является вопрос выбора регистров бухгалтерского и налогового учета.   

   Существует  группа вопросов, касающаяся налогообложения, которая должна быть включена в учетную  политику в целях бухгалтерского учета, и если не в приказ по учетной  политике, то в учетную политику в широком смысле. Речь идет о бухгалтерском учете расчетов с бюджетом. Расчеты с бюджетом – важная составляющая финансовой отчетности организации, и от того, каким образом такие расчеты отражаются в учете, зависят и показатели отчетности.   

   В качестве наиболее распространенного  примера достаточно привести учет авансовых  платежей по налогу на прибыль.  

   На  практике встречаются два варианта учета авансовых платежей по налогу на прибыль.

   Таблица 2 - Задолженность перед бюджетом по авансовым платежам налога на прибыль начисляется.