Учет готовой продукции и ее продажи

  УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ ПРОДАЖИ

1. Понятие, оценка и документальное оформление

готовой продукции

    Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. Данные аналитического и синтетического учета готовой продукции должны обеспечивать получение необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности.

    Единица бухгалтерского учета готовой продукции  выбирается организацией самостоятельно так, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации и надлежащий контроль за ее наличием и движением. Готовая продукция организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типо- размеры, модели, фасоны и т.д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части и т.д.

    Учет  готовой продукции осуществляется в количественных (натуральных, условно-натуральных) и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно - натуральные измерители (например, консервы в условных банках, чугун в пересчете на передельный, приведенная продукция транспорта – приведенные тонно-километры, отдельные виды продукции, исходя из их веса или объема полезного вещества, условное топливо, калорийность, и т.д.).

    В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, готовая продукция может оцениваться в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Причем эти два вида производственной себестоимости могут включать полностью все затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо только прямые затраты.

    Производственная  себестоимость, по которой принята  к учету готовая продукция  одного и того же вида, изготовленная  в разное время, может быть различной. Поэтому при продаже готовой продукции и ином ее выбытии она должна оцениваться одним из способов:

    – по себестоимости единицы;

    – по средней себестоимости;

    – по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

    Готовая продукция, как правило, должна сдаваться  на склад готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест.

    Порядок документального оформления движения готовой продукции определяется в зависимости от ее особенностей, а также особенностями организации производства.

    Организация учета состояния и движения готовой  продукции на складе и в бухгалтерии в условиях ручной или автоматизированной обработки информации во многом аналогична учету материалов.

    Снизить трудоемкость учетного процесса движения готовой продукции, а также повысить оперативность получения учетной  информации возможно в условиях автоматизированной формы ведения бухгалтерского учета. При автоматизации учета формы учетной документации, регистры учета могут быть представлены на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники. В этом случае оператором (кладовщиком) вводится информация (реквизиты), предусмотренная в карточках складского учета, и данные первичных учетных документов непосредственно в средства вычислительной техники. Не реже одного раза в месяц, составляется оборотная ведомость по движению готовой продукции. В графах «приход за отчетный период» и «расход за отчетный период» отражаются операции, а также итоги по приходу и расходу. В оборотной ведомости в указанных графах могут отражаться только итоговые данные по приходу и расходу, а при необходимости делаются отдельные распечатки оборотов по каждому номенклатурному номеру с указанием каждой операции по приходу и расходу. Кроме того, отдельно могут составляться сальдовые ведомости с указанием только остатков готовой продукции на определенные даты. Автоматизация учета позволяет отказаться от ведения карточек складского учета.

     2. Синтетический учет  движения готовой  продукции

    Порядок синтетического учета готовой продукции, во многом зависит от выбранного организацией способа ее балансовой оценки. Если учетной политикой предусмотрен учет готовой продукции по фактической производственной себестоимости, то в учете ее движения используется счет 43 «Готовая продукция». Фактические затраты по производству готовой продукции могут быть определены только в начале месяца, следующего за отчетным. Так как именно в начале следующего месяца обработана вся необходимая первичная учетная документация, подтверждающая произведенные расходы, выполнены расчеты по калькулированию себестоимости выпущенной из производства готовой продукции. Но движение готовой продукции, ее выпуск и отпуск на сторону происходит в течении месяца, когда ее фактическая себестоимость еще неопределенна. Поэтому в текущем аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применяются учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут использоваться нормативная себестоимость; договорные цены; фактическая производственная себестоимость, другие виды цен. Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам определяется в месяце, следующем за отчетным, в процессе расчета фактической себестоимости проданной продукции (табл. 12.1).

     Т а б л и ц а 12.1

     Расчет  фактической себестоимости  проданной продукции

    Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции  по учетным ценам учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» в разрезе номенклатуры, или отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической производственной себестоимости над учетной стоимостью является перерасходом и отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая производственная себестоимость ниже учетной стоимости, то разница (экономия) отражается сторнировочной записью.

    Списание  готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться  по учетной стоимости. Отклонения, относящиеся к реализованной готовой продукции, которое определяется пропорционально ее учетной стоимости (табл. 12.1), списываются на счета учета продаж. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция», субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

    Учет  движения готовой продукции при  ее оценке по фактической производственной себестоимости оформляется следующими корреспонденциями счетов.

    В течение месяца отражается поступление на склад готовой продукции, выпущенной из основного производства, по учетным ценам:

    Дт 43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция по учетным ценам»,

    Кт 20 «Основное производство».

    В течение месяца отражается списание себестоимости реализованной продукции по учетным ценам:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция по учетным ценам».

    В конце месяца отражается сумма отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам:

    Дт 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»,

    Кт 20 «Основное производство» (в случае перерасхода, а в случае экономии выполняется сторнировочная запись).

    В конце месяца отражается сумма отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к стоимости реализованной продукции:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» (в случае перерасхода, а в случае экономии выполняется сторнировочная запись).

    Применение  в качестве учетной цены готовой  продукции ее нормативной себестоимости  целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Это способствует осуществлению оперативного учета движения готовой продукции, единству ее оценки при планировании и аналитическом учете. Договорные цены в качестве учетных цен применяются, как правило, при стабильности таких цен.

    В единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, фактическая производственная себестоимость. При этом в учетных записях движения готовой продукции субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция» не используется.

    При оценке готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости может, кроме рассмотренного выше варианта, использоваться в учетных записях счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Дт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая производственная себестоимость готовой продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции, которая списывается Дт 43 «Готовая продукция». В конце месяца, когда фактическая производственная себестоимость готовой продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой). Если кредитовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше нормативной (плановой) и выявлена экономия, то на сумму отклонения производится сторнировочная запись:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

    Если  дебетовый оборот по счету 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает нормативную (плановую) и выявлен перерасход, на сумму отклонения производится корреспонденция счетов:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

    Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.

    Суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи»  в полном объеме независимо от объема продажи продукции и увеличивают или уменьшают себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции. Движение и остаток готовой продукции на складе в этом случае учитываются на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) себестоимости.

    Учет  движения готовой продукции при ее оценке по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» оформляется следующими корреспонденциями счетов.

    В течение месяца отражается поступление на склад готовой продукции, выпущенной из основного производства, по нормативной (плановой) себестоимости:

    Дт 43 «Готовая продукция»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

    В течение месяца отражается списание нормативной (плановой) себестоимости проданной продукции:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 43 «Готовая продукция».

    В конце месяца отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной из основного производства:

    Дт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,

    Кт 20 «Основное производство».

    В конце месяца отражается сумма выявленного отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (в случае перерасхода, а в случае экономии выполняется сторнировочная запись).

    Учетной политикой организации может  быть предусмотрена оценка готовой  продукции по прямым статьям затрат, в этом случае накладные, косвенные  затраты, учтенные Дт 26 «Общехозяйственные расходы» в полной сумме списываются с кредита этого счета в Дт счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

    В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция, которая морально устарела, полностью или частично потеряла свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которой снизилась, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». На конец отчетного периода в бухгалтерском учете производится запись на сумму созданного резерва под снижение стоимости готовой продукции:

    Дт 91 «Прочие доходы и расходы»,

    Кт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

    Если  в следующих отчетных периодах рыночная стоимость готовой продукции  возрастет либо она продана, резерв подлежит восстановлению. В этом случае в бухгалтерском учете производится запись: Дт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и Кт 91 «Прочие доходы и расходы».

    Выполненные работы, оказанные услуги, принятые заказчиками на основании актов  приемки-сдачи выполненных работ, других первичных документов, не учитываются на счете 43 «Готовая продукция». Их стоимость списывается со счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

    Учет  выполненных работ, оказанных услуг  основного производства при их оценке по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» оформляется следующими корреспонденциями счетов.

    В течение месяца отражается нормативная (плановая) себестоимость принятых заказчиками работ, услуг основного производства:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

    В конце месяца отражается фактическая производственная себестоимость принятых заказчиками работ, услуг основного производства:

    Дт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,

    Кт 20 «Основное производство».

    В конце месяца отражается сумма выявленного отклонения фактической производственной себестоимости выполненных работ, оказанных услуг от ее нормативной (плановой) себестоимости:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (в случае перерасхода, а в случае экономии выполняется сторнировочная запись).

    Учет  выполненных работ, оказанных услуг  основного производства, если согласно учетной политике организации счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, оформляется следующими корреспонденциями счетов.

    В течение месяца отражается нормативная (плановая) себестоимость принятых заказчиками работ, услуг основного производства:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 20 «Основное производство».

    В конце месяца отражается сумма выявленного отклонения фактической производственной себестоимости выполненных работ, оказанных услуг от ее нормативной (плановой) себестоимости:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 20 «Основное производство» (в случае перерасхода, а в случае экономии выполняется сторнировочная запись).

    3. Учет продажи продукции (работ, услуг)

    Продажа готовой продукции (работ, услуг) – важнейший процесс деятельности организации. Продажей продукции завершается оборот средств, затраченных на ее изготовление, организация получает оборотные средства, необходимые для возобновления следующего цикла производственного процесса. В результате продажи продукции формируются важнейшие показатели деятельности хозяйствующего субъекта (выручка, себестоимость продаж, прибыль (убыток) от продаж и др.)

    Организация продает продукцию покупателям (выполняет работы, оказывает услуги заказчикам) в соответствии с заключенными договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, подряда и др.. В договоре указываются: предмет договора – наименование и количество товаров (работ, услуг); договорные цены товара и их стоимость (по продукции топливно-энергетического комплекса и услугам производственно-технического назначения используются государственные регулируемые цены и тарифы); условия поставки с обозначением «франко» – места, до которого расходы по поставке продукции покупателю несет поставщик. Важными условиями договора являются также срок его выполнения, форма расчетов, момент перехода права собственности к покупателю.

    В целях бухгалтерского учета доходы определяются в соответствии с ПБУ 9/99, согласно которому доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Признание выручки от продажи продукции в бухгалтерском учете прямо связано с переходом права собственности на нее от продавца к покупателю. Договором может быть предусмотрено, что право собственности на приобретаемую продукцию (товары) переходит к покупателю в момент ее оплаты. В контракте с зарубежными партнерами может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс», которыми определяются условия поставки товаров и момент перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю. Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации, когда право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества. В соответствии с Гражданским кодексом РФ передачей признается: вручение вещи приобретателю, т.е. фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица; сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю; сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Если к моменту заключения договора вещь уже находится во владении приобретателя, она признается переданной ему с этого момента.

    Отражение в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции производится на основе документов, подтверждающих переход права собственности на эту продукцию к покупателю (накладных, товаротранспортных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.).

    Планом  счетов бухгалтерского  для учета выручки от продажи предназначен счет 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Также к счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

    90-2 «Себестоимость продаж»;

    90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

    90-4 «Акцизы»;

    90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

    Выручка от продажи продукции в бухгалтерском  учете организации отражается в  момент ее признания, то есть в момент передачи, отгрузки продукции (исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности): Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90-1 «Выручка». Одновременно производится списание себестоимости реализованной продукции.

    Списана реализованная продукция по фактической себестоимости:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 43 «Готовая продукция».

    Если  организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то производятся следующие записи.

    Списана реализованная продукция по плановой себестоимости:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 43 «Готовая продукция».

    Отражается сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) (перерасход):

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

    Отражается сторнировочной записью сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) (экономия).

    Операции продажи товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с налоговым законодательством являются объектами налогообложения. Если организация плательщиком НДС, то она обязана исчислить этот налог с операций по реализации своей продукции. Начисленные суммы НДС, которые причитающиеся к получению от покупателя, учитываются Дт 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».

    Договором, как рассмотрено выше, может быть предусмотрен особый переход права собственности, тогда выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания. Отгруженная продукция отражается на счете 45 «Товары отгруженные». Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка, от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. В момент отгрузки на счетах бухгалтерского учета производятся записи Дт 45 «Товары отгруженные» и Кт 43 «Готовая продукция». При признании выручки от продажи продукции одновременно производятся корреспонденции счетов:

    – на сумму выручки, подлежащей оплате покупателем:

    Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

    Кт 90-1 «Выручка»;

    – на стоимость реализованной продукции:

    Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

    Кт 45 «Товары отгруженные».

    Счет 45 «Товары отгруженные» используется для отражения операций продажи  готовой продукции через комиссионера. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом право собственности на переданную комиссионеру продукцию остается у комитента до момента продажи этой продукции покупателю. По исполнении поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение, которое может быть удержано комиссионером из сумм, поступивших к нему за счет комитента. В рамках исполнения договора комиссии на продажу продукции комитент осуществляет два вида хозяйственных операций: продает продукцию и получает выручку от ее продажи; приобретает услуги комиссионера и осуществляет тем самым затраты, связанные с продажей продукции.

    Основанием  для отражения в бухгалтерском  учете комитента операций по договору комиссии является отчет комиссионера, составленный по  форме, которую стороны договора определяют самостоятельно.  Передача готовой продукции на комиссию по фактической себестоимости отражается записью Дт 45 «Товары отгруженные» и Кт 43 «Готовая продукция».

    На  дату утверждения отчета комиссионера отражается выручка комитента от продажи продукции как доходы по обычным видам деятельности Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кт 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».  Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 45 «Товары отгруженные» в Дт 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Также, на дату утверждения отчета комиссионера включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов комиссионное вознаграждение, которое отражается за минусом НДС Дт 44 «Расходы на продажу» и Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером». Сумма НДС, предъявленная комиссионером за оказанные посреднические услуги, отражается Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с Кт 76 «Расчеты с комиссионером».