Учет по строительным договорам

"Клуб главных  бухгалтеров", 2010, N 4 

УЧЕТ  ПО СТРОИТЕЛЬНЫМ ДОГОВОРАМ 

    Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство  объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функциям либо по их конечному назначению или  использованию.

    К строительным договорам относятся:

    - договоры на оказание услуг,  непосредственно связанных с  сооружением объектов, например  на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора (в российской практике - авторский надзор);

    - договоры на разрушение (снос) или  восстановление объектов и восстановление  окружающей среды после разрушения  объектов.

    В зависимости от формирования цены строительные контракты составляются несколькими  способами. МСФО 11 "Договоры подряда" выделяет следующие типы договоров:

    - договор с фиксированной ценой  - это договор подряда, по которому  подрядчик соглашается на фиксированную  цену контракта или фиксированную  ставку по каждой единице продукции,  при этом ставка может повышаться  в связи с ростом затрат;

    - договор подряда "затраты плюс" - это договор подряда, по которому  подрядчику возмещаются все допустимые  или определяемые иным образом  затраты, а также проценты от  этих затрат или фиксированное  вознаграждение.

    Из  данных определений следует, что  выделяются два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и "затраты  плюс". Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор  может иметь признаки и того и  другого типа. Поэтому выделяют дополнительно  договор с комбинированной ценой.

    Каждый  строительный объект рассматривается  как отдельный договор при  соблюдении следующих условий:

    - по каждому объекту представлено  особое предложение;

    - по каждому объекту велись  отдельные переговоры, при этом  и заказчик, и подрядчик имели  возможность принять или отклонить  часть договора подряда, относящуюся  к каждому объекту;

    - по каждому объекту могут быть  определены затраты и выручка.

    И наоборот, несколько договоров могут  составлять один договор подряда. Ведение  единого учета таких договоров  обязательно, если:

    - переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

    - контракты столь тесно связаны  и взаимозависимы, что они фактически  представляют собой части единого  проекта с общей нормой прибыли;

    - договоры выполняются одновременно  и последовательно без перерывов.

    Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен  включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор  на строительство, когда:

    - объект по своей конструкции,  технологии или функциям значительно  отличается от объекта или  объектов, предусмотренных первоначальным  договором;

    - переговоры о цене объекта  ведутся независимо от цены  первоначального договора. 

    Пример 1. Компания "А" имеет пять незавершенных  договоров на 31.12.2009. Все строительные договоры начаты в 2009 г. Общие доходы и общие расходы по всем договорам, степень завершенности работ  по договорам на 31.12.2009 приведены  ниже: 

    Если  каждый контракт рассматривается отдельно, компания "А" за 2009 г. признает такие  суммы прибыли (убытка): 

    Если  все контракты объединены и рассматриваются  как один контракт, компания "А" за 2009 г. признает 66,86% от суммы общей  ожидаемой прибыли:

    150 000 x 66,86% = 100 290 долл. США.

    Если  контракты N N 3 и 4 объединяются и рассматриваются  как один контракт, а остальные  контракты рассматриваются по отдельности, то компания "А" за 2009 г. признает общую сумму прибыли: 

┌─────────┬──────────────────────┬───────────┬────────────────────────────┐

│ Договор  │ Степень завершенности│Процент  для│  Признанная сумма прибыли │

│         │        работ, %      │ признания │     (убытка), долл. США    │

│         │                      │прибыли или│                            │

│         │                      │ убытка, % │                            │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 1│          50%         │     50%   │50 000 x 50% = 25 000       │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 2│          80%         │     80%   │100 000 x 80% = 80 000      │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 3│          63%         │           │                            │

│Договор 4│((700 000 + 120 000) /│     63%,  │(300 000) - (200 000) x     │

│         │(700 000 + 600 000)) x│           │63% = 63 000                │

│         │         100%         │           │                            │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 5│          50%         │    100%,  │(100 000) x 100% = (100 000)│

│         │                      │т.к. убыток│                            │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Всего:   │                      │           │68 000                      │

└─────────┴──────────────────────┴───────────┴────────────────────────────┘ 

    Если  контракты N N 3 и 4 объединяются, а другие контракты учитываются по отдельности, то общая признанная сумма прибыли  компании "А" в 2009 г. составит 68 000 долл. США. 

    Таким образом, решение  по объединению и  сегментированию  контрактов оказывает  значительное влияние  на сумму прибыли (убытка) компании за период.

    Выручка на строительство должна включать:

    - первоначальную сумму выручки,  согласованную в договоре;

    - отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи  (включаются при условии, если  существуют вероятность получения  выручки и возможность надежной  оценки).

    Выручка по договору строительного подряда  должна учитываться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного удовлетворения. Оценка выручки  нуждается в пересмотре по мере наступления  событий и разрешения неопределенности.

    Объем выручки по договору может увеличиться  или уменьшиться в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат: 

    Выручка по строительному договору = Первоначальная сумма дохода +/- Отклонение + Претензии + Поощрительные платежи по договору 

    Отклонение - это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Оно может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

    - существует вероятность того, что  заказчик утвердит отклонение  и сумму выручки, получаемой  в результате отклонения;

    - изменение выручки может быть  надежно измерено.

    Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Оценка суммы дохода, возникающего в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Поэтому претензии включаются в сумму выручки по договору на строительство в случае, когда:

    - переговоры достигли определенной  стадии, на которой появилась  вероятность того, что заказчик  признает претензию, и

    - сумма, которая, вероятно, будет  признана заказчиком, может быть  надежно оценена.

    Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда:

    - договор находится на достаточно  продвинутой стадии выполнения  и существует вероятность того, что установленные стандарты  выполнения работ будут соблюдены  или превышены;

    - величина поощрительных платежей  может быть надежно измерена.

    Затраты по договору на строительство включают:

    - затраты, непосредственно связанные  с конкретным договором;

    - затраты, которые относятся к  деятельности по договору подряда  в целом и могут быть отнесены  на конкретный договор;

    - прочие затраты, которые могут  возмещаться заказчиком в соответствии  с условиями договора.

    Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

    - затраты на рабочую силу, включая  надзор на стройплощадке;

    - стоимость материалов, использованных  при строительстве;

    - амортизацию основных средств,  использованных для выполнения  договора;

    - затраты по доставке машин,  оборудования и материалов на  стройплощадку и со стройплощадки;

    - затраты на аренду машин и  оборудования;

    - затраты на конструкторскую и  техническую поддержку, непосредственно  связанную с договором;

    - предполагаемые затраты на исправление  ошибок и выполнение гарантийных  работ, в том числе затраты  на гарантийный ремонт и претензии  третьих лиц.

    Эти затраты могут быть уменьшены  на дополнительный доход, не включенный в общий доход по договору на строительство. Например, доход от продажи излишков строительных материалов и лома, а  также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.

    Затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство, и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:

    - страховые платежи;

    - затраты на конструкторскую и  техническую поддержку, не связанные  непосредственно с конкретным  договором;

    - расходы по займам;

    - накладные расходы на строительство.

    Не  могут быть отнесены к деятельности по договору на строительство следующие затраты:

    - общие административные расходы,  возмещение которых не предусмотрено  условиями договора;

    - затраты на реализацию;

    - затраты на исследования и  разработки, возмещение которых  не предусмотрено по договору  на строительство;

    - амортизация простаивающих машин  и оборудования, не используемых  по конкретному договору.

    Затраты, непосредственно связанные с  контрактом и понесенные для обеспечения  его заключения, включаются как часть  затрат по договору на строительство  только тогда, когда они могут  быть обособленно определены и существует вероятность того, что договор  будет заключен.

    Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор за период с даты его подписания до полного завершения. Затраты по договору на строительство по периодам возникновения  можно разделить на две категории:

    - затраты, понесенные на определенную  дату;

    - предварительная оценка затрат  на завершение работ.

    Когда результат строительного договора может быть надежно оценен, выручка  и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов в зависимости от стадии завершенности ("процент готовности") работ  по договору на строительство на отчетную дату. Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов. В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:

    - совокупная выручка по договору  на строительство может быть  надежно измерена;

    - поступление в компанию экономических  выгод является вероятным;

    - затраты, необходимые для завершения  договора, могут быть точно определены;

    - известна стадия завершенности  работ по договору;

    - фактически понесенные затраты  по договору на строительство  могут быть сопоставлены с  ранее проведенными оценками.

    Подрядчик может нести затраты по договору на строительство, связанные с будущей  деятельностью по нему. Подобные затраты  по договору на строительство учитываются  в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут  возмещены, и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору. Однако, когда в отношении получения  суммы, уже включенной в доход  по договору на строительство, возникает  неопределенность, тогда неполученная сумма или сумма, вероятность  оплаты которой утрачена, учитывается  как расход, а не как корректировка  суммы дохода по договору на строительство. В договоре "затраты плюс" результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:

    - существует вероятность того, что  компания получит экономические  выгоды, связанные с договором;

    - затраты по договору на строительство,  относимые на него, независимо  от того, подлежат ли они возмещению  или нет, могут быть четко  идентифицированы и надежно оценены.

    Метод степени завершенности ("процент  готовности") предусматривает признание дохода и валовой прибыли в каждом периоде по мере продвижения строительства, т.е. на основании процентного соотношения выполненных работ. Метод степени завершения ("процент готовности") был предложен к использованию, т.к. по строительным контрактам используется право промежуточных платежей. Исполнитель имеет право требовать осуществления промежуточных платежей от заказчика, которые являются доказательством участия в процессе строительства заказчика. В результате чего продажа возникает по мере выполнения работ и, соответственно, должны признаваться доходы.

    Могут использоваться следующие методы определения  степени завершенности ("процент  готовности"):

    - по доле произведенных на отчетную  дату затрат в расчетной величине  общих затрат по договору;

    - согласно экспертной оценке выполненного  на отчетную дату объема работ  в общем объеме работ по  договору;

    - посредством подсчета доли выполненных  работ в натуральном выражении.

    Наиболее  распространенным методом определения  процента завершенности является метод  по доле произведенных на отчетную дату затрат. Согласно этому методу, процент завершенности определяется на основании сравнения понесенных затрат на определенную дату с наиболее поздней оценкой общих затрат на выполнение договора: 

       Степень      Затраты, понесенные  на определенную дату

    завершенности  = ---------------------------------------- x 100%

      ("процент         Более поздняя оценка общих затрат

     готовности") 

    Процентное  соотношение понесенных затрат к  общим понесенным затратам применяется  к общей сумме доходов или  оцененной сумме валовой прибыли  по контракту в целях определения  дохода или валовой прибыли, признаваемых на отчетную дату: 

      Доход (или валовая      Степень завершенности   Оцененный общий доход

    прибыль), признаваемые = ("процент готовности") x (или валовая прибыль)

       на отчетную дату 

    Чтобы определить сумму дохода или валовой  прибыли, признаваемую за текущий период, необходимо вычесть общую сумму  дохода (или валовую прибыль), признанную на определенную дату, из дохода (или  валовой прибыли), признанного в  предыдущие периоды: 

        Доход (или        Доход (или валовая       Доход (или валовая

     валовая прибыль) = прибыль), признаваемый - прибыль), признанный в

    за текущий  период    на определенную  дату      предыдущие периоды 

    Пример 2. Компания "А" заключила договор  подряда на строительство торгового  центра с 01.01.2007. Строительство рассчитано на три года - с расчетными затратами  в момент заключения договора 4 000 000 долл. США, стоимостью договора 4 500 000 долл. США. Ниже представлена информация по данному договору по периодам: 

    Требуется:

    Определить  суммы по договору на строительство для включения в отчет о прибылях и убытках за каждый год и выполнить проводки за каждый год.

    Решение:

    1. Определим степень завершенности  ("процент готовности").

    Необходимо  обратить внимание, что с 2008 г. оценка общих затрат была пересмотрена и  увеличена до 4 500 000 долл. США (2 835 000 + 1 215 000). 

    2. Определим сумму дохода и валовую  прибыль по периодам. За 2007 г.:

    Доход, признаваемый на определенную дату = 4 500 000 x 25% = 1 125 000 долл. США.

    Доход за текущий период будет также  равен 1 125 000 долл. США, т.к. еще не признавался  доход в предыдущие периоды. 

     Валовая  прибыль      Валовая прибыль,      Валовая прибыль,

    за текущий  период =     признаваемая     -    признанная в

                        на определенную дату   предыдущие  периоды 

     Валовая  прибыль,   Ожидаемая валовая   Степень завершенности

      признанная на   =     прибыль по    x ("процент готовности")

    определенную  дату       контракту 

    Валовая прибыль, признанная на определенную дату = 500 000 x 25% = 125 000 долл. США.