Учет товаров. 3

5.5. Учет товаров

Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная  или полученная от других юридических  и физических лиц и предназначенная  для продажи или перепродажи  без дополнительной обработки.

Товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи, учитываются  на активном счете 41 «Товары». В настоящее  время торговые организации могут  вести учет товаров по покупным ценам (при оптовой торговле) и по продажным  ценам (в розничной торговле и  общественном питании). Именно поэтому  организация учета товаров на предприятиях розничной торговли и  оптовой торговли может несколько  различаться.

Организации оптовой торговли в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета результат от продажи товаров  определяют на счете 90 «Продажи» как  разницу между продажной и  покупной ценами товара и издержками обращения. Организации розничной  торговли помимо счета 41 «Товары» используют счет 42 «Торговая наценка» для доведения  покупной цены товаров до продажной.

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии  и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров  для продажи. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми  и торговыми организациями, а  также организациями общественного  питания.

В промышленных и других производственных организациях счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость  готовых изделий, приобретаемых  для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой  продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Важным критерием организации  учета товаров на счете 41 «Товары» является фактическое нахождение их на складе организации, т.е. фактическое  нахождение под контролем ее материально  ответственных лиц. Отсюда передача товаров сторонним лицам с сохранением при этом права собственности на них требует, с одной стороны, отражения их на балансе, а с другой - списания со счета 41 «Товары». Планом счетов бухгалтерского учета для отражения товаров, переданных сторонним лицам во исполнение договора поставки или на реализацию по договорам комиссии, поручения или агентскому договору, выделяется специальный счет 45 «Товары отгруженные».

Товары, переданные для переработки  другим организациям, не списываются  со счета 41 «Товары», а учитываются  обособленно.

Товары, принятые на ответственное  хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются  на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

К счету 41 «Товары» могут  быть открыты субсчета:

41-1 «Товары на складах» - учитывается наличие и движение  товарных запасов, находящихся  на оптовых и распределительных  базах, складах, в кладовых  организаций, оказывающих услуги  общественного питания и т.п.;

41-2 «Товары в розничной  торговле» - учитывается наличие  и движение товаров, находящихся  в организациях, занятых розничной  торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.) и в  буфетах организаций, занятых  общественным питанием. На этом  же субсчете учитывается наличие  и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей,  и в буфетах организаций, оказывающих  услуги общественного питания;

41-3 «Тара под товаром  и порожняя» - учитывается наличие  и движение тары под товарами  и тары порожней (кроме стеклянной  посуды в розничных организациях  и в буфетах организаций, оказывающих  услуги общественного питания);

41-4 «Покупные изделия» - организации,  осуществляющие промышленную и  иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 «Товары», учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).

В учете товарных операций важно обеспечить контроль за своевременным и полным поступлением товаров, а также за правильным их оприходованием со стороны материально ответственных лиц.

Товары могут поступать  от поставщиков, комитентов, спонсоров, учредителей как вклад в уставный (складочный) капитал. Оприходование  прибывших на склад товаров и  тары отражается по дебету счета 41 в  корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  по стоимости их приобретения (табл. 5.2). Организация, занятая розничной  торговлей товаров по продажным  ценам, одновременно с этой записью  делает запись по дебету счета 41 и кредиту  счета 42 «Торговая наценка» на разницу  между стоимостью приобретения и  стоимостью по продажным ценам (скидки, наценки).

Таблица 5.2 Типовая  корреспонденция счетов по поступлению товаров      

Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным  лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам),а в необходимых случаях  и по местам хранения товаров.

Товары, являющиеся собственностью организации, согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются  к бухгалтерскому учету по фактической  себестоимости. В разделе II данного  ПБУ подробно излагается порядок  определения фактической себестоимости  товаров:

приобретенных за плату;

внесенных в счет вклада в уставный (складочный) материал;

полученных безвозмездно;

приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Товары можно учитывать  по покупным или продажным ценам. При ведении учета по продажным  ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается на счете 42 "Торговая наценка". Следует отметить, что учет в оптовой торговле ведется по покупным ценам. Расходы по заготовке и доставке товаров при этом могут собираться на счете 44 "Издержки обращения", а также, когда они осуществляются сторонними организациями за счет торгового предприятия, могут быть учтены в учетной стоимости товара; конкретный способ учета данных расходов должен предусматриваться учетной политикой организации.

Для учета товаров, принятых на хранение (если, например, возникли вопросы, связанные с оплатой  товара, или по условиям договора товары запрещено продавать до их оплаты), используется забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение.

Учет товаров, принятых на комиссию оптовыми организациями от организации-комиссионеров в соответствии с заключенными договорами, ведется  на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Доставка неоплаченного  товара от поставщика на оптовый склад  покупателя отражается в учете на основании ,счета-фактуры, в котором  отдельной строкой выделяется сумма  НДС, что фиксируется следующей  проводкой:

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму  НДС, указанную в счете-фактуре;

Дт 41 "Товары" - на стоимость оприходованного товара;

Кт 60 "Расчёты  с поставщиками и подрядчиками" - на общую сумму задолженности  поставщику.

Следует отметить, что, когда  в первичных учетных документах (приходных кассовых ордерах, счетах-фактурах, актах и т.д.) не выделена сумма  НДС отдельной строкой или  не оформлен либо составлен ненадлежащим образом счет-фактура, исчисление расчетным  путем налога на добавленную стоимость  не производится. При этом стоимость  приобретенных товаров, включая  НДС, приходуется по счету 41 "Товары" с последующим списанием на счет реализации. Кроме того, не принимаются  в расчет у покупателей суммы  НДС по товарам, приобретенным у  организаций розничной торговли.

Когда товар закупается у  физических лиц (как индивидуальных предпринимателей без образования  юридического лица, так и не являющихся ими), НДС по ним не уплачивается, поэтому сумма налога по счету 19 не отражается. Таким образом, при  данных операциях предприятие оптовой  торговли обязано уплатить налог  на добавленную стоимость с полной суммы товарооборота без предъявления каких-либо сумм к зачету в бюджет, что делает такие операции невыгодными.

Что касается закупки товаров  у населения, то она производится с оформлением акта закупки утвержденного  руководителем предприятия, в котором  в обязательном порядке указываются  паспортные данные физического лица-продавца.

Такие операции могут быть проведены через подотчетных  лиц, что отражается проводкой:

Дт 41 "Товары"

Кт 71 "Расчеты  с подотчетными лицами".

При закупке товаров у  физических лиц, не являющихся предпринимателями  без образования юридического лица, не следует забывать об обложении  подоходным налогом причитающихся  продавцам выплат свыше тысячекратного установленного законом минимума месячной оплаты труда, которые производятся согласно Инструкции ГНС РФ от 29.06.95 № 35 с изменениями и дополнениями. При этом удержания осуществляют организации, производящие выплаты. В  случае неоднократных расчетов с  физическим лицом в течение года налог начисляется нарастающим  итогом с зачетом ранее удержанной суммы. О выплатах, произведенных  физическим лицам, и удержанных суммах подоходного налога предприятия  обязаны подавать сведения в налоговые  органы месту своего нахождения.

Возвращаясь к закупкам у  юридических лиц, следует отметить, что впоследствии, после того как  товар будет оплачен поставщику, покупатель засчитывает НДС при расчетах с бюджетом независимо от факта реализации данных товаров (при правильном оформлении счета-фактуры), что отражается записью на сумму НДС по оплаченным и поступившим товарам:

Дт 68 "Расчеты  с бюджетом"

Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям".

При этом засчитывается НДС  по поступившим товарам, суммы налога по оплаченным, но неоприходованным ценностям  не уменьшают причитающихся в  бюджет сумм платежей. Кроме того, стоимость  оплаченных товаров, не прибывших на конец месяца, на склад, отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции  со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования  этих товаров на склад). В начале следующего месяца данные суммы сторнируются и числятся в текущем учете  как дебиторская задолженность  по счету 60.

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" относится покупная стоимость товаров, по которым на Предприятие поступили ракетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке товаров на предприятие.

В кредит счета 15 в корреспонденции  со счетом 41 относится стоимость  фактически поступивших на предприятие  и оприходованных товаров. Сумма  разницы в стоимости приобретенных  товарно-материальных Ценностей, исчисленной  в фактической себестоимости  приобретения (заготовления) и учетных  ценах, списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 разницы  списываются в дебет счетов учета  издержек обращения или других соответствующих  счетов пропорционально стоимости реализованных товаров по учетным ценам (по среднему проценту отклонений).

Поступление товара по бартерным  операциям отражается в обычном  порядке.

Если товары поступили  в таре, то ее стоимость должна быть указана в сопроводительных документах. Оприходование поступившей от поставщика тары в учете отражается следующим  образом:

Дт 01 "Основные средства" - на стоимость тары, относящейся  к основным средствам;

Дт 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - на стоимость поступившей инвентарной  тары;

Дт 41-3 "Тара под  товаром и порожняя"

Кт 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" - на сумму задолженности поставщику за тару.

Тара, не указанная в документах поставщика и не подлежащая оплате, приходуется по цене возможной реализации на основании акта. В; этом случае проводка имеет следующий вид:

Дт 41-3 "Тара под  товаром и порожняя"

Кт 80 "Прибыли  и убытки".

На оптовом торговом предприятии  может быть сосредоточено большое количество тары под товаром и порожней. Порядок контроля за полным поступлением и правильным оприходованием тары в основном такой же, что и товаров. Одновременно с проверкой цен на товары определяется правильность иен на тару. Приемка поступившей тары осуществляется на основании счетов-фактур, товар но-транспортных накладных и других сопроводительных документов. Если количество и качество поступившей тары не соответствуют данным сопроводительного документа, то составляется акт в таком же порядке, как и по товарам.

Согласно Основным положениям по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденным письмом Минфина СССР от 30.09.85 № 166, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, по согласованию с Госкомцен и ЦСУ СССР, различают несколько категорий тары:

многооборотная тара (используется многократно, подлежит обязательному возврату поставщику или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара). Гарантией возврата тары является взимаемый поставщиком залог, который возвращается после получения назад порожней тары в исправном состоянии. К возвратной таре могут быть отнесены металлическая и пластмассовая тара (корзины, бочки, бидоны и др.), деревянная тара (ящики, бочки и др.), стеклянная тара (бутылки, банки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров);

-                         тара однократного использования.

Кроме того, в торговом предприятии  должен быть предусмотрен раздельный учет тары, которая:

-                          оприходована на основании товаросопроводительных  документов поставщиков;

-                          не включена в товаросопроводительные  документы поставщика, а оприходована с составлением акта и оценкой торговым предприятием;

-                          относится к основным средствам.

Тара поступает на предприятия  торговли в основном вместе с товарами от поставщиков и приходуется  на основании сопроводительных документов. Учет тары ведется обычно по ценам приобретения. Тару, не указанную отдельно в документе поставщика и не подлежащую оплате, приходуют на основании соответствующего акта по цене возможной реализации.

Стоимость тары, отпущенной вместе с товаром, указывается в  товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и других товарных документах отдельной  строкой. Отпуск тары без товара оформляется  отдельными товарно-транспортными накладными или другими расходными документами.

Бой, лом и порча тары оформляются актом, при этом причиненный  ущерб должен быть взыскан с виновных работников.

Тару учитывают в местах ее хранения и в бухгалтерии оптового предприятия. При этом материально ответственные лица ведут учет тары по количеству, наименованиям, ценам в товарной книге или в карточках, записи в которые производятся на основании первичных документов на поступление и выбытие товара. Все документы на поступление и выбытие тары должны сдаваться в бухгалтерию с товарными отчетами или сопроводительными реестрами документов. В товарных отчетах стоимость поступившей и выбывшей тары указывается по каждому документу в специальной графе.

Проверенные документы служат основанием для отражения поступления и выбытия тары в бухгалтерском учете.

Отметим, что при исчислении налога на прибыль если стоимость  возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в их цену, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в сумму расходов на приобретение (ст. 254 НК РФ). При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение.

Торговые предприятия  учет тары (как покупной, так и  собственного производства) ведут на активном счете 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя". По дебету этого субсчета отражается оприходование поступившей тары в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а по кредиту - выбытие (списание) тары (при этом дебетуется счет 41 "Товары" и другие счета в зависимости от причин ее выбытия).

Учет движения тары под  товарами и тары порожней при наличии  большого количества разных видов тары с разными ценами производят по средним  учетным ценам, которые устанавливают  по отдельным группам тары применительно к ее назначению. При этом разница между ценами приобретения и средними учетными ценами может относиться на счет 42 "Торговая наценка". При очередных инвентаризациях выверяют сальдо по этой разнице и в случае необходимости ее корректируют как результат по операциям с тарой.

Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение  месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся в использовании на конец месяца тарой по среднему проценту.

Списание разниц, относящихся  к выбывшей таре, отражают следующими бухгалтерскими проводками.

При дебетовом сальдо счета 16:

Дт 44 "Расходы  на продажу"

Кт 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

После соответствующих записей  по счету 16 будет отражена разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца.

По тарным операциям могут  иметь место как расходы и  убытки, так и доходы. Расходы по операциям с тарой в целях исчисления налога на прибыль на основании ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным доходам.

Расходы включают в себя затраты, без которых, как правило, невозможно обойтись (перевозка, погрузка, выгрузка, ремонт и т. п.).

Потери от бесхозяйственного  отношения к таре (бой, лом, потери от снижения качества тары и т. п.) составляют убытки.

К доходам по таре относятся: стоимость тары, полученной от поставщиков бесплатно; превышение стоимости тары по сдаточным ценам над стоимостью тары по учетным ценам и др.

Расходы по таре учитываются  на счете 44 "Расходы на продажу", а потери и доходы - на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные прибыли или убытки соответственно.

При журнально-ордерной форме  учета по счету 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" ведется ведомость по дебету и  журнал-ордер по кредиту этого счета. Записи делаются на основании товарных отчетов и приложенных к ним документов, отражающих поступле-

ние и выбытие тары. На каждый товарный отчет отводится  одна строка, по которой отражается приход и расход по корреспондирующим  счетам, а также остаток тары на конец отчетного периода.

Аналитический учет тары ведется  по материально ответственным лицам, по наименованиям, количеству и стоимости тары. Что касается отражения операций с тарой в синтетическом учете, то его порядок можно представить рядом бухгалтерских проводок.

Поступление тары (вместе с  товаром) от поставщика в оптовой  торговле фиксируется записью:

Дт 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя"

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кт 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками".

При поступлении многооборотной тары часто взимается залог, что  отражается в обычном порядке через счета учета денежных средств. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, эти цены не включаются в базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.

Возврат тары поставщику или  сдача ее соответствующим организациям фиксируется проводкой:

Дт 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками"

Кт 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

Списание недостач от операций с тарой (лом, бой и др.) отражается записью:

Дт 94 "Недостачи  и потери от порчи ценностей"

Кт 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

Оприходование тары, выявленной по результатам инвентаризации, или  тары, поступившей от поставщика без  оплаты, считается внереализационным доходом:

Дт 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя"

Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

Ремонт тары по договору силами сторонней организации фиксируется  в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 44 "Расходы  на продажу";

Дт 19, субсчет "Налог  на добавленную стоимость по работам  и оказанным услугам"

Кт 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками".

Внутреннее перемещение  тары между отдельными подразделениями  торгового предприятия (отдельными секциями склада, различными складами, складом и торговыми помещениями, для организации выездной торговли) находит отражение в аналитическом учете:

Кт 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" (склад 1)

Дт 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" (склад 2).

Тара может быть изготовлена  предприятием самостоятельно, при этом ее учет проводится через счет 23 "Вспомогательные  производства".

Следует отметить, что вместо счета 41 в учете тарных операций может быть использован счет 01 "Основные средства" в случае удовлетворения условиям отнесения тары к основным средствам.

В процессе движения товаров  к потребителю у предприятий  торговли, а также в процессе выпуска  и реализации продукции собственного производства у предприятий общественного  питания возникают расходы - издержки обращения (производства). Их состав, номенклатуру и порядок учета определяют Методические указания по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденные приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86 (далее - Методические указания № 86). Одной из статей в номенклатуре издержек обращения (производства) является статья «Потери товаров при транспортировке, хранении и реализации в пределах норм, технологические отходы», состав и порядок учета которой рассмотрим более подробно.

Так, к товарным потерям  относятся:

- естественная убыль товаров  в пределах норм при перевозке,  хранении и реализации, образовавшаяся  вследствие усушки и выветривания, раструски и распыления, раскрошки,  утечки (таяния и просачивания), разлива  при перекачке и продаже жидкостей,  потери веса при дыхании плодов  и овощей и т.д.;

- потери от боя при  транспортировке, хранении и реализации  фарфоровых, фаянсовых, керамических  и стеклянных изделий, елочных  украшений, хозяйственных и галантерейных  изделий из пластических масс  и т.д.;

- потери от боя при  транспортировке, хранении и реализации  товаров в фаянсовой, керамической, стеклянной и пластмассовой упаковке;

- потери от боя при  транспортировке и хранении порожней  стеклянной посуды;

- нормируемые отходы картофеля,  овощей и фруктов;

- нормируемые отходы, образующиеся  при подготовке к розничной  продаже колбас и мясокопченостей,  согласно нормам товарных потерь, утвержденным Минторгом РБ.

В издержки обращения не включаются:

- потери от возврата  поставщикам зачерствевших хлебобулочных  изделий и скисших молочных  продуктов, потери от зачистки  монолита сливочного масла и  маргарина, потери от крошения  карамели обсыпной и сахара-рафинада, потери от боя яиц - при наличии  накладной на возврат товара  поставщику, на переработку потери  относятся на уменьшение торговой  надбавки;

- потери от повреждения  полиэтиленовых пакетов с молокопродуктами, майонезом и пластмассовых бутылок  с кетчупом, минеральной водой  и т.п., равно как и потери  от завеса тары (превышение фактической  массы тары над массой, указанной  по маркировке) - порядок выявления,  актирования и возмещения этих  потерь должен оговариваться  в договоре поставки; в случае  если эти потери несет организация  торговли, они списываются за  счет прибыли, остающейся в  ее распоряжении.

Основным нормативным  документом, определяющим единый порядок  определения товарных потерь, является приказ Минторга РБ от 02.04.1997 № 42 «О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете» (далее - приказ № 42).

В соответствии с разделом I Норм товарных потерь, методики их расчета и порядка отражения в учете, утвержденных приказом Минторга РБ № 42 (далее - Нормы), товарные потери делятся на нормируемые и ненормируемые.

Нормируемые потери - это  те потери в пределах естественной убыли товаров, потери от боя, порчи  товаров или повреждения потребительской  тары при транспортировании, хранении и реализации товаров, по которым действующим законодательством установлены нормы убыли.

Ненормируемые потери - это  порча и недостача товаров  сверх установленных норм, а также  недостача товаров, по которым такие  нормы не установлены.

В то время как последние, как правило, являются следствием бесхозяйственности (порча товаров, недостача, хищение  и т.п.), нормируемые потери чаще всего  связаны с изменением физико-химических свойств товаров и носят объективный  характер.

Нормы естественной убыли  не устанавливаются на продукцию:

- учет количества которой  производится в единицах, отличающихся  от массы;

- транспортируемую или  хранящуюся в герметической таре;

- легко поглощающую влагу  (при перевозках морским и речным  транспортом).

Нормы естественной убыли  не применяются к товарам, которые  принимаются и отпускаются организацией в таре или упаковке первого продавца без взвешивания (счетом или по трафарету).

Нормы естественной убыли  не распространяются на товары, имеющие  производственные дефекты, указанные  в соответствующей нормативно-технической  документации (ГОСТы, ОСТы, РТУ и  ТУ).

К естественной убыли не относятся потери, вызванные нарушением требований стандартов, технических  условий, правил перевозки грузов, а  также потери вследствие повреждения  тары и изменения качества продукции. Эти потери относятся к актируемым и списываются в установленном  порядке.

Нормы естественной убыли  дифференцированы по видам (группам) товара и его упаковки; они зависят  от вида транспорта и дальности перевозки; нормы колеблются в зависимости  от климатической зоны, времени года, условий и сроков хранения товара.

Помимо этого, потери товаров, возникающие на предприятиях торговли и общественного питания, можно  разделить на следующие группы в  зависимости от этапа движения товаров, на котором они возникли: