Учетная политика организации. 10

1.1 Сущность учетной  политики

На данный момент, как  известно в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета¹:

Первый (законодательный) уровень  представлен федеральными законами Российской Федерации, постановлениями Правительства, указами Президента, которые прямо или косвенно регулируют постановку бухгалтерского учета в организациях. Документами этого уровня являются федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об акционерных обществах" и др. Федеральным законом "О бухгалтерском учете" общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство РФ. Федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета Центральному банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Департаменту по надзору за страховой деятельностью Минфина РФ. При этом нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые этими органами, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина РФ.

Второй (нормативный) уровень  составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета. Это утвержденные Минфином РФ Положения по бухгалтерскому учету: ''Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и др.

Третий (методический) уровень  образуют инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти. К документам этого уровня относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания и др.

Ну и четвертый уровень составляют организационно-распорядительные документы, формирующие учетную политику организации. Они разрабатываются самой организацией или консультационными фирмами по ее заказу. Документами этого уровня являются приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по учету конкретных объектов или операций.

Для того чтобы дать понятие  учетной политики и определить ее сущность, я бы хотел обратиться в историю, для того чтобы рассмотреть развитие понятия учетной политики организации, и вообще то, как оно появилось в РФ, а так же рассмотреть нормативно - правовое регулирование учетной политики в РФ.

История термина учетной  политики берет начало еще в конце 30-х годов XX века.  Управленческий учет в США всегда выступал источником развития финансового учета. Формирование последнего осуществлялось в основном путем санкционирования различными государственными органами в нормативных актах экономических наработок (правил и методов) управленческого учета для целей использования в отношениях с внешними пользователями (в 1938 г. Федеральный закон о налогообложении (Internal Revenue Code) разрешил применение метода ЛИФО для целей налогообложения).

В 1934 г. Конгресс США поручил  Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги, в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике  бухгалтерского  учета после великого кризиса 1929 г.

Национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании. Характерно, что в условиях в основном диспозитивного правового регулирования бухгалтерского учета официальное признание тех или иных приемов и методов учета осуществляется в США не только государственными органами, но и в первую очередь различными общественными организациями, например Американской ассоциацией бухгалтеров.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие.

В нашей стране таким актом  было Положение по бухгалтерскому учету  «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94, которое изменялось в 1998 году (ПБУ 1/98) и  в 2008 году (ПБУ 1/2008)².

На данный момент в нашей  стране помимо ПБУ 1/2008 действует еще  ряд НПА, которые регламентируют деятельность организации по формированию учетной политики.

В частности организация, форма и способы ведения бухгалтерского учета в организации устанавливается на основании следующих нормативных документов:

• Федеральный закон от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
• Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н);
• Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в редакции от 26 марта 2007 г. № 26н);
• Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н)
• Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.   № 94н (в редакции от 18 сентября 2006 г. № 115н).
• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

В табл. 1 представлен анализ понятия "учетная политика организации" в нормативных документах.

Таблица 1. Определение понятия "учетная политика" в российских

бухгалтерских стандартах.

Из анализа нормативно – правой базы следует, что под учетной политикой организации, понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности³.

К способам ведения бухгалтерского учета в ПБУ 1/2008 относятся способы:

- группировки и оценки  фактов хозяйственной деятельности;

- погашения стоимости  активов;

- организации документооборота;

- инвентаризации;

- применения счетов бухгалтерского  учета;

- организации регистров  бухгалтерского учета;

- обработки информации.

Таким образом, в отличие  от Закона о бухгалтерском учете в ПБУ 1/2008 не только приводится определение понятия "учетная политика" через понятие "способы ведения бухгалтерского учета", но и раскрываются сами эти способы.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 не раскрывает содержания принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые следует отразить в составе учетной политики. Вместе с тем п. 7 МСФО (IAS) 8 регламентирует, что "когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО".

Подводя итог можно сказать, что в данном параграфе были рассмотрены основные начала учетной политики, нормативная база регулирования учетной политики, небольшой исторический аспект происхождения данной категории бухгалтерского учета.

1.2 Структура и элементы учетной политики организации

Для того чтобы формировать  какой либо документ, систему, ну и  в конце концов политику, считаю нужным для начала определиться с  элементами и структурой из которых будет состоять тот или иной объект. В данном параграфе подробно будет рассмотрены такие понятия как элементы и структура учетной политики.

Структуру и элементы учетной  политики организация выбирает самостоятельно. Обязательным условием при составлении учетной политики является необходимость составлять учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Оформить эти политики можно как двумя отдельными приказами, так и одним общим. Но в любом случае при формировании данных документов необходимо по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Это значительно упростит работу бухгалтерии.

Учетная политика организации  для целей бухгалтерского учета  обычно состоит из 2 разделов ⁴:

- организационно - технический;

- методологический.

Организационно-технический  раздел, в частности, включает:

1. Организация бухгалтерского учета. Предприятие самостоятельно определяет организационные формы построения бухгалтерии. К приказу об учетной политике в качестве приложения приводятся: Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером - специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы;

2. рабочий план счетов бухгалтерского учета, на основе утвержденного Министерством Финансов Российской Федерации Плана счетов бухгалтерского учета, в котором предусматриваются счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. При этом субсчета предусмотренные планом счетов, могут исключаться, добавляться, объединяться, а также возможно изменение наименования и назначения того или иного субсчета.

3. формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций. Поскольку Федеральный закон     
N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"  дает право организациям не применять унифицированные формы первичных документов, необходимо определиться либо по-прежнему использовать формы, предложенные Госкомстатом (и если да, то какие) или разработать свои;

4. формы регистров бухгалтерского учета;

5. правила документооборота, который в организации регламентируется графиком, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемых каждым структурным подразделением, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ, и должности лиц, имеющих право и подписи первичных учетных документов.

6. Инвентаризация имущества и обязательств. Организацией утверждаются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств.

7. Внутренняя отчетность. Определяется состав и формы внутренней отчетности, периодичность её составления и представления, лиц, ответственных за её составление, а также потенциальных пользователей этой отчетности.

8. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (например сроки и порядок выдачи наличных денежных средств под отчет сотрудникам, оформления отчетов по их использованию, порядок использования контрольно - кассовой машины или бланков строгой отчетности и т.д.

Методический аспект учетной  политики предполагает выбор альтернативных вариантов элементов учетной политики с учетом требований нормативных документов.

Формируя учетную политику, предприятие должно раскрывать выбранные способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия.

В учетной политике для  целей налогообложения обязательно  следует, во-первых, раскрыть вопросы, вариантность которых предусмотрена  НК РФ. Во-вторых, в учетной политике для целей налогообложения следует  отразить применяемый налогоплательщиком порядок ведения налогового учета, формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета.

Напомним, что порядок  ведения налогового учета – это  особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл.25 НК РФ)⁵.

Порядок ведения налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно (ст.313 НК РФ). При этом он должен обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей Декларации начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета.

 Формирование данных  налогового учета предполагает  непрерывность отражения в хронологическом  порядке объектов учета для  целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения.

Подводя итог необходимо отметить, что в учетную политику организации включается налоговая и бухгалтерская политики, последняя состоит из двух разделов: организационно – технического, в котором рассматривается организация бухгалтерского учета, рабочий план счетов, правила документооборота, внутренняя отчетность и другое, а так же методологического, который предполагает выбор альтернативных вариантов элементов учетной политики с учетом требований нормативных документов. В налоговой политике освещается порядок ведения налогового учета.

3.1 Формирование учетной политики

Как уже отмечалось, учетная  политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами. Если последними не установлены способы ведения учета тех или иных объектов, организация сама разрабатывает соответствующие процедуры исходя из общих требований к учетной политике.

В такой ситуации возможно использовать три варианта определения учетной политики: 1) по аналогии со сходными операциями; 2) исходя из общих определений и критериев; 3) на основе признанной практики ⁶.

В первом случае речь идет об ориентации на требования, принятые для  учета сходных операций, и общие  принципы системы бухгалтерского учета. При этом рассматриваются правила, которые непосредственно не регулируют конкретный вопрос. Сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения. Во втором случае источником учетной политики организации по неурегулированному вопросу выступают общие определения и критерии признания, описанные, в частности, в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и бухгалтерском законодательстве. Эти определения и критерии могут быть использованы, например, при установлении того, капитализировать (и в какой момент) объект либо списать его в расход. Третий предложенный вариант ориентирует на общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов, однако он допустим лишь в том случае и в той степени, в каких отраслевая практика не противоречит духу и логике нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Во всех случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие - единство учетной политики в организации, т. е., другими словами, выбор способов ведения учета должен осуществляться на единых основах. Это означает, во-первых, применение избранных способов всеми структурными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во-вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса организация должна использовать, как правило, один выбранный способ, хотя в отдельных случаях допустимо и целесообразно параллельное применение нескольких способов в зависимости, например, от условий заключенных хозяйственных договоров.

В рамках группы взаимосвязанных (родственных) организаций каждый участник, являющийся юридическим лицом, вырабатывает собственную учетную политику. Вместе с тем учетная политика членов группы должна согласовываться. Координирующим органом в процессе согласования выступает головная (материнская, холдинговая) организация.

Процесс формирования учетной  политики состоит из следующих последовательных этапов:

1) определение объектов  бухгалтерского учета, в отношении  которых должна быть разработана  учетная политика;

2) выявление, анализ, оценка  и ранжирование факторов, под  влиянием которых производится  отбор способов ведения бухгалтерского  учета;

3) обоснование исходных  положений построения учетной  политики;

4) идентификация потенциально  пригодных для применения организацией способов ведения бухгалтерского учета для каждого объекта;

5) выбор способов ведения  бухгалтерского учета, пригодных  для применения организацией;

6) оформление избранной  учетной политики.

Последовательность этапов формирования учетной политики может  быть только такой, поскольку каждый предыдущий этап обеспечивает осуществление последующего. На первом этапе устанавливается предмет учетной политики, ибо конкретная организация имеет присущую только ей совокупность объектов бухгалтерского учета (фактов хозяйственной жизни). В зависимости от состава объектов учета на втором этапе выявляются конкретные условия, явления и процессы, которые оказывают влияние на разработку учетной политики. Третий этап подразумевает анализ общепризнанных допущений (требований, принципов) в построении учетной политики с точки зрения, выявленной на предыдущем этапе совокупности факторов, при адекватности которых эти допущения закладываются в основу учетной политики. Четвертый этап заключается в отборе потенциально пригодных к использованию организацией способов ведения бухгалтерского учета (отбор ведется из множества теоретически возможных способов, исходя из принятых на третьем этапе допущений и выявленных на втором этапе факторов выбора). Пятый этап состоит непосредственно в выборе способов ведения учета для организации посредством поверки каждого отобранного на предыдущем этапе способа системой соответствующих критериев. На шестом, заключительном, этапе избранная учетная политика получает соответствующее оформление, с тем чтобы она удовлетворяла формальным требованиям к ней.

Согласно законодательству Российской Федерации учетная политика утверждается руководителем организации. Формирование же ее наряду с другими функциями относится к компетенции главного бухгалтера⁷. В разработке учетной политики организации должны участвовать не только бухгалтеры, но и специалисты других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. Поскольку хозяйственная ситуация непостоянна, что предопределяет соответствующие корректировки учетной политики, может целесообразным создание в организации специальной комиссии по разработке учетной политики со статусом постоянно действующей. В ее функции должны входить анализ хозяйственной ситуации и законодательства, отслеживание изменений в системе бухгалтерских стандартов, анализ новых способов ведения учета, выработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов соответствующих распорядительных документов, анализ исполнения избранной учетной политики. В состав комиссии должны входить сотрудники, имеющие большой опыт работы, досконально знающие специфику деятельности организации, разбирающиеся в действующем хозяйственном, бухгалтерском и налоговом законодательстве. Не исключена возможность привлечения к разработке учетной политики специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских) или независимых экспертов. Однако в любом случае окончательное решение о введении того или иного положения учетной политики остается за руководителем организации или лицами, им на то уполномоченными.

В силу важности последствий  принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних пользователей она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.

Внутренний контроль за выполнением  учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией (если таковая создается в организации), причем задачи контроля у этих органов различны: первая сосредоточивается главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения их влияния на конечные результаты деятельности организации, а также точности соблюдения выбранной учетной политики службами и отдельными исполнителями; вторая наблюдает за учетной политикой в интересах собственников организации, т. е. за тем, насколько принимаемые администрацией решения реализуют цели собственников.

Внешний контроль, за выполнением учетной политики осуществляют независимая аудиторская организация (аудитор), а также государственные контролирующие органы, обладающие соответствующими полномочиями (в том числе налоговые органы). Как и в случае с внутренним контролем, цели и задачи контроля названных организаций различны: аудитор анализирует учетную политику организации, чтобы выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской отчетности, устанавливает соответствие избранной организацией учетной политики характеру и условиям ее деятельности, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам; контроль государственных органов, как правило, преследует лишь одну цель - установление соответствия избранных организацией способов ведения бухгалтерского учета требованиям и предписаниям законодательства.

Учетная политика, избранная  организацией, подлежит оформлению соответствующей документацией, основное назначение которой состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем организации.

К числу документов, оформляющих  учетную политику, в частности, относятся  приказы и распоряжения руководителя организации, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров, участников товарищества и др.). Выбор типа документа зависит от внутреннего распорядка организации и характера закрепляемого в нем вопроса учетной политики. Организации, основанные на единоначалии, наиболее часто используют в данной области такой вид распорядительных документов, как приказ руководителя (генерального директора, президента и т. п.).

Помимо документов, специально посвященных учетной политике, важны  учредительные документы (устав, учредительный  договор и др.), закладывающие основы построения хозяйственной и управленческой систем организации.

Способы ведения учета, избранные  организацией, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики (в отдельных случаях документ может определять иную дату начала применения того или иного способа).

Впервые созданная организация  должна стремиться оформить свою учетную  политику в кратчайшие сроки. Однако очевидно, что в начале деятельности при не укомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому на ее оформление предоставляется определенный период времени. Для организаций, обязанных публиковать свою отчетность, крайним сроком для оформления учетной политики является дата, установленная для первой публикации (так как публикуемая отчетность должна раскрывать уже утвержденную учетную политику). В любом случае оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения организацией прав юридического лица (даты государственной регистрации).

Таким образом, учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными  стандартами. В разработке учетной  политики организации должны участвовать не только бухгалтеры, но и специалисты других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В силу важности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних пользователей она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.

Вывод: формирование учетной  политики в любой организации  проходит через несколько последовательных, взаимосвязанных между собой этапов, в итоге учетная политика оформляется рядом документов, в честности приказом об учетной политике ⁸. Формирование учетной политики организации может осуществляться несколькими способами. За формирование учетной политики организации ответственность несут, в большей степени, руководитель и главный бухгалтер данной организации. Контроль за выбранной учетной политикой бывает двух видов:  внутренний, который осуществляется службами внутреннего аудита, ревизионными комиссиями,  внешний - со стороны государственных контролирующих органов, обладающих соответствующими полномочиями.