Взаимосвязь производственного учета и калькулирования

Одной из важнейших задач  управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции.

  Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию.

Существуют различные  методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Себестоимость продукции  – это выраженные в денежной форме  затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергий, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

  Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирования как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной экономической  литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). в процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Конечным результатом  калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция  составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода  норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств  и конструировании вновь осваиваемых  изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция  отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.

 Номенклатуру объектов  калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат.

 В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

 Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. В то же время это не просто единица измерения, она характеризует качество и потребительную стоимость калькулируемого объекта.

 Все многообразие калькуляционных  единиц, применяемых в практике  калькуляционного учета, можно  свести к следующим группам:

 Натуральные единицы – штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры, погонные метры и др.

 Условно-натуральные  единицы (обезличенные, укрупненные,  усредненные) – 100 пар обуви  определенного вида; производственный  заказ; тонна литья определенного  вида, поковок, штамповок; один  станкокомплект; 100 условных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного номера и др.

 Условные (приведенные)  единицы – спирт 100%-ной крепости; сода каустическая с содержанием  92% едкого натра; минеральные удобрения  в пересчете на процент действующего  вещества (азота, фосфора, калия)  и др.

 Стоимостные единицы  – 1000 руб. автомобильных и тракторных  запасных частей, инструментов и  т.п.

 Единицы работ –  тонна перевезенного груза и  др.

 Единицы времени –  машино-день, машино-час, нормо-час и др.

 Эксплуатационные единицы  – мощность, производительность, параметры  продукции и др.

 Выбор калькуляционной  единицы зависит от особенностей  производства и выпускаемой продукции  (оказываемых услуг, выполняемых  работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве — тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

В действительности процесс  калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

 Функционировавшие ранее  калькуляционные системы преследовали  одну цель – оценить запасы  готовой продукции и полуфабрикатов  собственного производства, что  необходимо для внутрипроизводственных  целей и для составления внешней  отчетности, а также для определения  прибыли. несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

 – целесообразность  дальнейшего выпуска продукции;

 – установление оптимальной  цены на продукцию;

 – оптимизация ассортимента  выпускаемой продукции;

 – целесообразность  обновления действующей технологии  и станочного парка;

 – оценка качества  работы управленческого персонала.

 Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций.

Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования.

 Таким образом, производственный  учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

1. Научно обоснованная  классификация затрат на производство.

2. Установление объектов  учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

3. Выбор метода распределения  косвенных расходов чрезвычайно  важен для правильного расчета  себестоимости единицы продукции  (работ, услуг). Он производится  предприятием самостоятельно, записывается  в учетной политике и является  неизменным в течение всего  финансового года.

4. Разграничение затрат  по периодам.

  Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по  текущим затратам на производство  продукции и по капитальным  вложениям.

6. Выбор метода учета  затрат и калькулирования.

Классификация методов  учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

 Под методом учета  затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, эта совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.

Методы учета затрат можно  сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте  учитываемых затрат и по оперативности  учета и контроля за затратами.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек, возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

  Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии. ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия.

Характеристики  попроцессного метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции

 Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклов производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

  Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

 Если запасов готовой  продукции у предприятия нет  (энергетические, транспортные организации)  используется метод простого  одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле

C= З : Х

 где С – себестоимость единицы продукции, руб.;

 З – совокупные затраты за отчетный период, руб.;

 Х – количество  произведенной за отчетный период  продукции в натуральном выражении  (штуки, тонны, метры и т.д.).

  Метод простого одноступенчатого калькулирования может применяться не только в отраслях материального производства, но и в непроизводственной сфере, при оказании услуг. например, отделения Сбербанка, используя данный метод, рассчитывают себестоимость одной банковской услуги. Для этого общая сумма расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, делится на их количество.

 В реальности производств,  отвечающих всем трем вышеприведенным  требованиям, немного. Так, в  угольной промышленности, производящей  один вид продукции и не  имеющей запасов полуфабрикатов  собственного производства, существует  некоторое количество продукции,  произведенной, но реализованной  покупателю и хранящейся на  складе предприятия. Разница между  количеством изготовленной и  количеством реализованной продукции  существует на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться.

 В результате из  трех вышеназванных условий соблюдаются  два первых. На таких предприятиях  применяется метод простого двухступенчатого калькулирования. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1 рассчитывается производственная  себестоимость всей произведенной  продукции, затем делением всех  производственных затрат на количество  изготовленных изделий определяется  производственная себестоимость  единицы продукции;

2 сумма управленческих  и коммерческих расходов делится  на количество проданной за  отчетный период продукции;

3 суммируются показатели, рассчитанные на первых двух  этапах.

 Из описания последовательности  расчетов себестоимости по методу  просто двухступенчатого калькулирования видно, что его практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-сбытовые издержки.

 Пример:

 Предприятием произведено  10000 ед. изделий, а реализовано  8000 ед. Производственная себестоимость  – 1 млн. руб., а издержки по  управлению и сбыту – 0,2 млн.  руб. Тогда себестоимость единицы  продукции составит:

 С = 1 000 000 / 10000 + 200 000 / 8 000 = 100 + 25 = 125 руб.

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

 – оценить запасы  и готовую продукцию по производственной  себестоимости;

 – отнести расходы  по управлению и сбыту в  полном объеме на количество  проданной продукции.

 Если производственный  процесс состоит из нескольких  стадий (переделов), на выходе из  которых находится промежуточный  склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу.

 Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов – лишь добавленные затраты (заработную плату плюс производственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием издержек по стадиям выработки.

Попередельный метод учета затрат на производства и калькулирование себестоимости продукции

Попередельное калькулирование является одним из вариантов попроцессного метода. Действительно, между ними – весьма условная грань.

 Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапа производства, называемые переделами. Как правило, это производства., где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

 Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

 Например:

 Текстильное производство  состоит из ряда переделов. исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в I передел – прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел – ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в III передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства: ПРЯДЕНИЕ → ТКАЧЕСТВО → ОТДЕЛКА

 В черной металлургии  переделы – это выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали  (сталеплавильный цех), производство  проката (прокатный цех).

  Особенностями попередельного метода учета являются:

 – организация аналитического  учета к синтетическому счету  20 «Основное производство» для  каждого передела;

 – обобщение затрат  по переделам безотносительно  к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

 – списание затрат  за календарный период, а не  за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и других отраслях. Поскольку перечисленные производств весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

 К этому методу затрат  прибегают предприятия, изготавливающие  различные изделия, если весь  технологический процесс может  быть разбит на постоянно повторяющиеся  операции.

 В условиях массового  и конвейерного характера производства, когда номенклатура выпускаемой  продукции невелика, также применяется  попередельный метод учета.

 В случае серийного  производства, т.е. производства  продукции сериями, партиями, как  правило, существенны остатки  незавершенного производства на  конец отчетного периода. И  тогда перед бухгалтером-аналитиком  стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного  периода по дебету счета 20 «Основное  производство», между готовой  продукцией и остатками незавершенного  производства на конец отчетного  периода. В этом случае составляется  калькуляция с пересчетом изготовленных  полуфабрикатов в условно готовые  изделия с применением усреднения  как метода списания затрат  на готовую продукцию. При этом  все затраты, накопленные на  счете 20, делятся на условные  единицы готовой продукции, произведенной  в данном отчетном периоде.

 Применение метода  условных единиц предполагает, что  для производства одной единицы  законченной продукции требуется  одна условная единица основных  материалов и одна условная  единица добавленных затрат.

 Применение метода  условных единиц позволяет пересчитать  не полностью законченные обработкой  изделия в условно готовые  изделия. Эта величина состоит  из двух слагаемых: общего количества  изделий, запущенных в производство  и завершенных обработкой в  течение отчетного периода, и  слагаемого, отражающего те затраты,  которые были произведены над  незавершенным производством в  течение отчетного периода.

 Калькулирование затрат может осуществляться:

 – методом ФИФО, в  соответствии с которым обработка  единиц продукции происходит  по мере того, как новые изделия  поступают в обработку, т.е.  прежде чем запущенные в производство  предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят  в I передел;

 – методом усреднения, который предполагает, что запасы  единиц продукции на начало  периода были начаты и закончены  в пределах отчетного периода.

 Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попередельном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой таблице объем производства рассчитывается в условных единицах; вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и продукции и незавершенного производства.

 В промышленности применяются  два варианта сводного учета  затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции – бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.

Позаказный метод  учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

  Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

  Так как последние годы ознаменовались развитием сферы услуг, расширяется использование позаказного метода. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье т.д. используют именно такой метод калькулирования.

 В промышленности он  применяется, как правило, на  предприятиях с единичным типом  организации производства. Такие  предприятия организуются для  изготовления изделий ограниченного  потребления. наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющая продукция.

 Выпуск крупного заказа  требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но  им, как правило, нельзя полностью  загрузить производственные мощности  предприятия. Поэтому оно одновременно  может выполнять другие затраты,  изготавливать десятки различных  по конструкции изделий, но  каждое – в весьма ограниченном  количестве.

 Важнейшими отличительными  особенностями единичного типа  производства являются:

 – большое разнообразие  изготавливаемой продукции, значительная  часть которой не повторяется  и выпускается в небольших  количествах по отдельным заказам;

 – технологическая  специализация рабочих мест и  невозможность постоянного закрепления  определенных операций и деталей  за рабочими местами;

 – применение, как  правило, универсального оборудования  и приспособлений;

 – относительно большой  удельный вес ручных сборочных  и доводочных операций;

 – преобладание среди  рабочих универсалов высокой  квалификации.

 Позаказный метод учета  себестоимости применяется в  производствах, выпускающих опытные  образцы продукции, а также  во вспомогательных производствах  – при изготовлении специальных  инструментов, проведении ремонтных  работ.

 Сферой применения  позаказного метода учета являются  также малосерийные промышленные предприятия. серия – это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. малосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому малосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

 Позаказный метод применяется  и на предприятиях с физико-химическими  процессами при выпуске отдельных  видов продукции в ограниченном  количестве (например, на предприятиях  химической промышленности при  выполнении заказов на химические  реактивы, предприятиях сборного  железобетона при выполнении  отельных заказов на оригинальные  изделия из железобетона и  др.).

 Область применения  позаказного метода учета не  ограничивается промышленным производством.  Он успешно используется в  строительстве (проект нуждается  в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждения здравоохранения (калькулируется  себестоимость операции каждого  больного в зависимости от  ее сложности и поставленного  диагноза).