Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

Займы и кредиты  в бухгалтерском и налоговом  учете

18 Фев 2010 09:59 

Возникновение заемных  отношений

Получение заемных  средств по договору займа или  кредита. Основной причиной возникновения  заемных обязательств является заключение соответствующего договора. Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. 

Договор займа считается  заключенным с момента передачи денег или других вещей, т.е. подписание договора и его заключение происходят в разное время. 

Если будет установлено, что деньги или другие предусмотренные  к передаче вещи в действительности не были получены заемщиком от заимодавца, договор займа считается незаключенным; если же деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в  меньшем количестве, чем указано  в договоре, договор считается  заключенным на это количество денег  или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ). Эта норма имеет очень большое значение для правильного отражения операций по договору займа в бухгалтерском учете, поскольку если сумма займа в подписанном сторонами договоре фактически больше, чем сумма займа в заключенном сторонами договоре, то бухгалтеру надлежит руководствоваться именно размером займа по заключенному договору. 

Как правило, сначала  происходит подписание договора займа, а в момент, когда деньги или  иные вещи, подлежащие передаче по условиям договора, фактически передаются, он считается  заключенным. Если же, наоборот, сначала  вещи передаются, и лишь затем стороны  подписывают договор, либо если на момент подписания договора объект, подлежащий передаче, уже находился у заемщика в связи с иными обстоятельствами, то договор будет заключен в момент его подписания. Дело в том, что  заем, как и все сделки, заключаемые  юридическими лицами между собой  и с гражданами (физическими) лицами, должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). При  этом в силу п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в  письменной форме должна быть совершена  путем составления документа, выражающего  ее содержание и подписанного лицом  или лицами, совершающими сделку, или  должным образом уполномоченными  ими лицами. 

Основное отличие  кредитного договора в том, что по нему банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в  размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). 

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором  кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что  предоставленная заемщику сумма  не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК РФ). Из этого следует, что в  иных случаях после подписания договора банк-кредитор отказаться от предоставления кредита уже не может. 

С другой стороны, заемщик  вправе отказаться от получения кредита  полностью или частично только при  следующих условиях (п. 2 ст. 821 ГК РФ): 

- если он уведомит  об этом кредитора до установленного  договором срока предоставления  кредита; 

- если иное не  предусмотрено законом, иными  правовыми актами или самим  кредитным договором. 

В остальных случаях  заемщик обязан принять средства кредита и имеет право их досрочного возврата только при условии, что такая возможность предусмотрена самим договором (п. 2 ст. 810 ГК РФ). 

Основная сумма  обязательства по полученному займу (кредиту), т.е. сумма обязательства  без учета начисленных по нему процентов - так называемое тело займа, которое составляет размер займа  и подлежит возврату заимодавцу, отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность  в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). 

Все активы и обязательства, включая кредиторскую задолженность  по привлеченным средствам, представляются в бухгалтерском балансе с  подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Для реализации этого требования бухгалтерский учет кредиторской задолженности по займам и кредитам организуется на двух отдельных балансовых счетах (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению): 

- счет 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и  займам" предназначен для обобщения  информации о состоянии краткосрочных  (на срок не более 12 мес.) кредитов  и займов, полученных организацией; 

- счет 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и  займам" предназначен для обобщения  информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 мес.) кредитов  и займов, полученных организацией. 

Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам  кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. 

Для бухгалтера важно  помнить следующее: 

- заем считается  предоставленным, а договор займа  заключенным в момент передачи  заемщику тех денежных средств  или иного имущества, которые  являются предметом договора  займа (но не ранее момента  подписания договора обеими сторонами); 

- заем считается  предоставленным, а договор займа  заключенным на сумму переданных  заемщику денежных средств или  иного имущества, которые являются  предметом договора займа (но  не более суммы, указанной в  договоре); 

- если таких передач  было несколько (траншами), то  все передачи рассматриваются  как увеличение суммы предоставленного  займа (но не более суммы,  указанной в договоре). 

Учитывая эти условия, поступление привлеченных средств  и образование кредиторской задолженности  перед заимодавцем (кредитором) следует  отразить в момент и на сумму фактически поступивших денежных средств или  иного имущества. 

Пример 1. Организация-заемщик 25.10.2009 подписала договор займа  о предоставлении 6,5 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.07.2010. Фактически средства поступали 28.10.2009 в сумме 4 млн руб. и 01.11.2009 наличными в сумме 1 млн руб. 

В учете должны быть выполнены следующие бухгалтерские  записи: 

28.10.2009: 

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 4 000 000 руб.); 

01.11.2009: 

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 1 000 000 руб.). 

Пример 2. Завод 12.11.2009 подписал с банком кредитный договор  о предоставлении целевого кредита  на реконструкцию цеха в сумме  не более 85 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.01.2013. Средства кредита зачисляются на спецссудный счет, открываемый в банке на имя завода, размер средств определяется на основании заявок по установленной сторонами договора форме, к которым прилагаются копии счетов поставщиков и подрядчиков. До окончания 2009 г. завод подал две заявки: 14.11.2009 - на оплату аванса строительной компании в размере 12 млн руб. и 03.12.2009 - на оплату поставленного оборудования на сумму 36 млн руб. 

В учете завода должны быть выполнены следующие бухгалтерские  записи: 

14.11.2009:. 

Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 12 000 000 руб.); 

Д т сч. 60 К-т сч. 55 - перечислен аванс (на сумму 12 000 000 руб.); 

03.12.2009: 

Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 36 000 000 руб.); 

Дт сч. 60 К-т сч. 55 - перечислена оплата поставщику оборудования (на сумму 36 000 000 руб.). 

Привлечение займа  посредством новации существующего  обязательства

Заключение договора займа является не единственным случаем  возникновения заемных обязательств. В силу ст. 818 ГК РФ в заемное обязательство  по соглашению сторон может быть трансформирован  долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания. 

Новацией является соглашение сторон о замене первоначального  обязательства, существовавшего между  ними, другим обязательством между  теми же лицами, предусматривающим  иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). При этом первоначальное обязательство считается прекращенным с момента подписания соглашения о новации или с иного момента, определенного сторонами. 

Новация существующего  обязательства в заемное должна совершаться в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. ст. 808, 818 ГК РФ). Это означает, что соглашение о новации оформляется в простой письменной форме и в нем должны быть предусмотрены все характерные для договора займа условия - о сроке погашения, о наличии процентов, их размере и порядке уплаты и т.д. 

Следует помнить, что  новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением  сторон (п. 3 ст. 414 ГК РФ). В связи с  этим в сумму займа, как правило, включаются все пени и иные санкции, причитающиеся уплате дебитором  на момент подписания соглашения о  новации. 

Однако необходимо учитывать, что не всякая кредиторская задолженность может быть превращена в заемную посредством новации. Например, если организация является учредителем акционерного общества, то ее задолженность по оплате акций должна быть именно оплачена и не может быть переоформлена ни в вексельное, ни в иное заемное обязательство, поскольку это противоречило бы ст. 34 Федерального закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". 

Пример 3. Организация-арендодатель передала в аренду заводу складское  помещение для использования  в качестве склада готовой продукции  площадью 500 кв. м с условием уплаты арендной платы по ставке 23 600 руб. за кв. м в год. Завод оплатил лишь 60% причитающихся за год арендных платежей. В связи с этим стороны  заключили соглашение о новации  задолженности по арендной плате  в заемную задолженность, в размер которой включены также пени за просрочку  платежа в размере 560 тыс. руб. Заем должен быть погашен в течение 2 мес. с момента подписания соглашения о новации. 

В учете завода отражаются следующие бухгалтерские записи: 

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - отражено начисление арендной платы (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 10 000 000 руб. (500 x 20 000 руб.)); 

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС по арендной плате (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 1 800 000 руб. (500 x 3600 руб.)); 

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - отражено перечисление платежей по арендной плате (на сумму 7 080 000 руб.); 

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - отражены пени за просрочку платежа (на сумму 560 000 руб.); 

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - отражена новация кредиторской задолженности по арендным платежам в заем (на сумму 5 280 000 руб.). 

Перевод в бухгалтерском  учете долгосрочной задолженности  в краткосрочную

В бухгалтерской  отчетности активы и обязательства  должны отражаться как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним  не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного  цикла организации, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и  обязательства представляются как  долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). 

Таким образом, срочность  активов и обязательств определяется отчетной датой, т.е. датой, по состоянию  на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, - последний  календарный день отчетного периода (п. п. 4, 12 ПБУ 4/99). 

В периоде, когда  срок погашения кредиторской задолженности  по привлеченным займам или кредитам по состоянию на последний день отчетного  периода составляет не более 12 мес. (т.е. 365 или 366 дней и менее), задолженность  подлежит переводу из долгосрочной в краткосрочную: 

Д-т сч. 67 К-т сч. 66 - отражен перевод долгосрочной задолженности по займу или кредиту в краткосрочную. 

Пример 4. Организацией в августе 2009 г. привлечены кредитные  средства по договору, срок возврата которых  наступает 15.12.2010. 

В отчетности за 9 мес. 2009 г. данная кредиторская задолженность  отражается как долгосрочная. В декабре 2009 г. она подлежит переводу в состав краткосрочной и далее, начиная с отчетности за 2009 г. в целом и в отчетности за 2010 г., отражается как краткосрочная задолженность по кредитам и займам (включая отчетность за 3, 6, 9 мес. и за 2010 г. в целом). 

Учет расходов по займам и кредитам. Возмездность пользования заемными (кредитными) средствами

Заимодавец имеет  право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или  договором займа. При этом размеры  и порядок исчисления и уплаты процентов должны быть определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца процентной ставкой, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования ЦБ РФ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). 

Если ставка процента сторонами определена, но не определен  порядок их уплаты, то в силу п. 2 ст. 809 ГК РФ проценты должны выплачиваться  ежемесячно до дня возврата суммы  займа. 

"По умолчанию", т.е. если самим договором прямо  не предусмотрено иное, в случае, когда по договору заемщику  передаются не деньги, а другие  вещи, определенные родовыми признаками, договор займа считается беспроцентным  (п. 3 ст. 809 ГК РФ). 

Исчисление величины процентов

Размеры и порядок  исчисления и уплаты процентов по договору займа должны быть определены договором. Кредитный договор всегда является процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов Центрального банка РФ (ЦБ РФ), в частности Положения ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" (далее - Положение N 39-П). 

Начисление процентов  может осуществляться одним из четырех  способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями  договора. Если в договоре не указывается  способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле  простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки (п. 3.9 Положения N 39-П). 

При использовании  формулы простых процентов в  расчет процентов принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных  дней в отчетном периоде, за базу берется  действительное число календарных  дней в году - 365 или 366 дней соответственно (п. 3.9 Положения N 39-П): 

П = К x С (В / 365), 

где П - сумма процентов за отчетный месяц; 

К - размер займа (кредита); 

С - процентная ставка (в процентах годовых); 

В - срок пользования  заемными средствами в отчетном месяце (в календарных днях). 

При использовании  формулы сложных процентов к  объему займа (кредита) для расчета  величины процентов добавляется  сумма процентов, начисленная за предыдущий период. В этом случае проценты заемщиком в течение всего  срока, на который выдан заем (кредит), не уплачиваются (не перечисляются  заимодавцу), а остаются в его  распоряжении. Данный порядок расчета  процентов легко спутать с  договорами, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В  последнем случае проценты не капитализируются, т.е. на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для  формулы сложных процентов. Поэтому  во избежание конфликтных ситуаций формулировки договоров о порядке  расчета процентов должны быть максимально  четкими и не допускающими двойного толкования. 

Уплата процентов  с использованием формулы сложных  процентов крайне редко встречается  на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению  займов и кредитов в бухгалтерском  учете, речь идет об обособленном отражении  начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете, и в отчетности прибавляются к "телу" займа. 

Оба способа расчета  процентов - простых и сложных - могут  применяться с фиксированной  и плавающей ставками процента. При  использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз  и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых - тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например "полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств  займа на расчетный счет заемщика". Однако если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной. 

Плавающая ставка процента

отличается тем, что  она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому каждый раз изменяется. Самыми распространенными индикаторами, к которым привязывается плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ - процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 - 6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR - London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента. 

Уплата процентов  по привлеченным денежным средствам  осуществляется только в денежной форме, а для заемщиков юридических  лиц - только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П). 

При определении  величины процентов день поступления  заемных средств из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П). 

Отражение процентов  в бухгалтерском учете и отчетности

Процентные расходы  являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008). 

Следует обратить внимание на то, что в новой редакции ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного  отражения в бухгалтерском учете  всех расходов по займам, включая расходы  по процентам: начисленные проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному  займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008). 

Это означает, что  требования Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность  показывается с учетом причитающихся  на конец отчетного периода к  уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются. 

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая  сумма процентов. Например, если в  договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском  учете проценты, например, за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе  не 10 апреля - в день, когда они  должны быть уплачены. 

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением  той их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива (п. 7 ПБУ 15/2008): 

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце. 

Если договором  предусмотрена уплата процентов  по формуле сложных процентов, т.е. когда начисленные проценты капитализируются, то они прибавляются к основной сумме  займа и на них в следующем  периоде тоже начисляются проценты: 

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита. 

Учет процентов  в случае использования заемных  средств для создания инвестиционных активов

Если использование  заемных средств связано с созданием (сооружением, строительством) инвестиционных активов, то проценты по таким займам и кредитам уже не включаются в состав прочих расходов, а подлежат капитализации, т.е. отнесению в состав капитальных затрат. 

Важно, что в стоимость  инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно  связанные с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива (п. 7 ПБУ 15/2008). 

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует длительного  времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. 

Проценты начинают включаться в стоимость инвестиционного  актива при наличии следующих  условий (п. 9 ПБУ 15/2008): 

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в бухгалтерском  учете; 

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива, подлежат признанию в бухгалтерском  учете; 

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. 

Последнее условие  является одним из самых важных: если заемные средства истрачены  на оплату аванса, приобретение строительных материалов и прочие платежи, а сами работы еще не начаты, то проценты не капитализируются. Если же после получения  аванса подрядчик начал работы, но они еще не завершены (не завершен соответствующий этап работ) и поэтому  не оформлены актом приемки, их стоимость  еще не может быть отражена в бухгалтерском  учете по дебету счета 08, но в связи  с началом работ препятствий  для капитализации процентов  нет. 

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива на длительный период (более  трех месяцев) проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления  приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в  состав прочих расходов организации. При  возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (п. 11 ПБУ 15/2008). 

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения  приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Если организация  начала использовать инвестиционный актив  для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность  работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования  инвестиционного актива (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008). 

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного  актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные  с таким приобретением, сооружением  и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива пропорционально доле указанных  средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008).