Злоупотребление налоговым органом, выступающим в процессе как ответчик, своими правами

Введение

Проблема злоупотребление  правом является одной из актуальных. Об этом свидетельствуют примеры  из арбитражно-судебной практики, а  также многочисленные работы, посвященные  рассмотрению данного вопроса. Таким образом, говорить о том, что данный вопрос не исследован должным образом – не приходиться. Тем не менее, проблемы, связанные с существованием и применением данного весьма сложного правового института остаются. На сегодняшний день правоприменительная и судебная практика, а также налоговые специалисты рассматривают категорию злоупотребления правом чаще в контексте с действиями только налогоплательщиков, в то время как закон, если не в большей, то в равной степени дает возможность налоговым органам злоупотреблять правами.

Цель работы заключается  в  исследовании теории и практики злоупотребления правом в сфере  налогообложения, выявление его  характерных особенностей, позволяющих  квалифицировать деяние как злоупотребление  правом.

В связи с этим можно  выделить следующие задачи:

- рассмотреть понятие  злоупотребления правом;

- рассмотреть вопрос о  злоупотреблении налоговыми органами  своими правами и их  проявления  на практике;

- определить причины возникновения  этого явления.

Объектом  исследования является злоупотребление правом в сфере налогообложения.

Предмет исследования – характеристика явления злоупотребления налоговыми органами своими правами.

1. Характеристика явления  злоупотребления налоговыми органами своими правами
1. Понятие злоупотребления правом

В литературе существует мнение, что в теории злоупотребления  правом нет особенной практической надобности. Однако в жизни встречаются  ситуации, когда действия лица формально  опираются на принадлежащее ему  право, но такие действия оказываются  неприемлемы с точки зрения справедливости, а также защищенной законом цели.

Теоретический и практический интерес вызывает вопрос о том, что  собой представляет злоупотребление  правом налоговыми органами и каковы признаки этого правового явления. Злоупотребление правом налоговыми органами возможно в тех ситуациях, когда налоговый орган формально  действует в рамках закона, но его  действия не могут заслуживать правового  одобрения по тем или иным причинам.

Действия  налоговых  органов  не  должны  противоречить  основным  началам  законодательства о налогах  и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ. В соответствии с п. 1, 2  этой статьи законодательство о налогах  и сборах основывается на признании  всеобщности  и  равенства  налогообложения.  Налоги  и  сборы  не  могут  иметь  дискриминационный  характер  и  различно  применяться  исходя  из  социальных,  расовых,  национальных,  религиозных  и  иных  подобных  критериев.  Не  допускается  устанавливать  дифференцированные  ставки  налогов  и  сборов,  налоговые  льготы  в  зависимости  от  формы собственности, гражданства физических лиц или  места происхождения капитала.¹  Так же, как и налогоплательщик,  налоговый орган может злоупотреблять не только  материальными, но и процессуальными правами.

Под определением злоупотребления  правом понимается недобросовестное поведение  управомоченного лица по осуществлению  принадлежащего ему субъективного права, сопряженное с причинением вреда третьим лицам. Юридически значимыми признаками злоупотребления правом являются наличие субъективного права, деятельность управомоченного субъекта по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, недобросовестность, причинение вреда третьим лицам (государству или обществу в целом). Злоупотребление правом является разновидностью противоправного поведения, но не может рассматриваться как правонарушение, поскольку у него отсутствуют такие признаки правонарушения, как виновность и наказуемость. 

2.  Злоупотребление налоговыми органами своими правами и их  проявления на практике

При рассмотрении вопроса  злоупотребления налоговыми органами своими правами необходимо отдельно остановиться на таком аспекте, как  наличие фактора частного интереса в реализации публичных прав. Речь идет прежде всего о том, что налоговые  органы действуют в лице государственных  служащих, статус которых позволяет  им действовать в рамках вменяемых  должностных публичных обязанностей, но в достижении своих частных  целей. То есть должностное лицо, с  одной стороны, является обязанным  к исполнению субъективной, частной  обязанности, возложенной на него статусом государственного служащего, с другой стороны, это же лицо является исполнителем публичной обязанности, возложенной  на орган, представителем которого он является. О полномочиях, следовательно, говорится лишь применительно к  государственному органу, тогда как  государственный служащий несет  должностные обязанности, вытекающие из полномочий органа.

В этой связи потенциальная  возможность злоупотребления налоговыми органами своими правами обусловлена  добросовестностью и надлежащим исполнением должностным лицом  налогового органа своей функциональной обязанности.

Особенность налоговых правоотношений состоит  в тесном переплетении публичного и частного интересов, значимости экономико-финансовых параметров и реализации их как функции  государства, зависимости их от состояния  всей финансово-экономической системы  и места в мировом хозяйстве.²

Явление злоупотребления  правом со стороны налоговых органов  наиболее наглядно прослеживается через  основную функцию налоговых органов  – функцию налогового контроля.

По моему мнению, именно функция налогового контроля является основополагающей в работе налоговых  органов, поскольку именно она позволяет  достичь реальной цели существования  налоговой системы – сбора налогов.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов  в пределах своей компетенции  посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Как видно из представленного  в Налоговом кодексе определения  налогового контроля, перечень полномочий налоговых органов весьма широк  и, что самое главное, не является исчерпывающим.

В контексте Налогового кодекса  формы налогового контроля можно  разделить на пассивную и активную.

К пассивной можно отнести  такие формы налогового контроля, как учет налогоплательщиков, обязанность  налогоплательщиков представлять налоговую  отчетность, декларации, компиляция сведений о налогоплательщике. Данная форма  характеризуется некой обезличенностью, т.е. все налогоплательщики обязаны  вставать на налоговый учет, представлять декларации, представлять иные сведения согласно требованиям налогового законодательства.

К активной форме налогового контроля относятся непосредственно  контрольные функции налогового органа, такие как налоговые проверки в форме камеральной или выездной, истребование от налогоплательщика  объяснений, документов, осмотр территорий и помещений налогоплательщика, опрос свидетелей, оформление результатов  проверок, в том числе с привлечением налогоплательщика к налоговой  ответственности, и пр.

Наибольшая степень риска  злоупотребления налоговыми органами в лице проверяющих инспекторов  и иных должностных лиц своими правами проявляется в форме  «активного» налогового контроля.

3.  Причины возникновения в налоговом праве такого явления, как злоупотребление налоговым органом своими правами

Говоря о причинах возникновения  в налоговом праве такого явления, как злоупотребление налоговым  органом своими правами, можно выделить следующие.

Экономические причины. Как уже было упомянуто, система налогов и сборов является одной из важнейших составляющих в финансовой системе России. Налоги и сборы являются важнейшим и стабильным источником пополнения бюджета страны. В этой связи государство в лице налоговых органов вынуждено предпринимать все от него зависящее, и зачастую методы не согласуются с понятием добросовестности.

Несовершенство  закона. Из анализа правоприменительной практики становится очевидным наличие серьезных пробелов в Налоговом кодексе РФ. Зачастую на первый взгляд определенная норма Кодекса предполагает под собой широкое поле для произвола со стороны налоговых органов, и, к сожалению, даже бурно формирующаяся судебная практика не успевает закрывать выявляющиеся пробелы.

Статья 78 Налогового кодекса  определяет обязанность налогового органа в течение 10 дней осуществить  возврат излишне уплаченного  налога; в то же время есть возможность  манипулировать сроками, прибегая к  институту сверки взаиморасчетов с  налогоплательщиком, сроки осуществления  которой ничем не регламентированы.

Проблема несовершенной  юридической техники свойственна  не только налоговому праву России. Анализ тенденции изменения российского  законодательства о налогах и  сборах позволяет констатировать все  более широкое использование  законодателем формальных приемов  юридической техники как при  установлении элементов налога, так  и при регулировании иных налоговых  правоотношений. Данную проблему отмечают в своих работах многие специалисты  в области налогового права.

Политические  причины. Формальная неопределенность норм налогового права выгодна государству, которое через налоговые органы способно влиять на положение налогоплательщиков. Такое проявление в особенности можно наблюдать в масштабе отраслей промышленности, когда государство устанавливает дополнительные налоговые стимулы или ограничения.

Несовершенство  административного контроля внутри системы налоговых органов. Налоговые органы в России имеют достаточно большой аппарат, штат сотрудников одной территориальной инспекции может достигать тысячи сотрудников. Одновременно с этим в стране функционируют миллионы организаций. В таких условиях налоговый орган не всегда способен контролировать действия отдельных налоговых инспекторов, например руководителя выездной налоговой проверки, который, в свою очередь, наделен достаточно обширным кругом полномочий. Кроме того, существует явная несогласованность в действиях территориальных налоговых органов, управлений, Федеральной налоговой службы (ФНС России) и самого Министерства финансов РФ, в состав которого входит ФНС России. Примером тому является «переписка» должностных лиц Минфина России и ФНС России относительно правовой силы разъяснений и писем Минфина и ФНС и территориальных налоговых органов, данных одному налогоплательщику или неопределенному кругу налогоплательщиков, по тем или иным вопросам применения налогового права. Сам факт возникновения споров и возможности налоговых служб устанавливать для себя правила на свое усмотрение, закрывая данными правилами пробелы закона, является фактом злоупотребления налоговыми органами своим положением, статусом и правами. Кстати сказать, Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно опровергал позицию Минфина по вопросу правовой силы писем и разъяснений данного органа.

Отсутствие рабочего механизма «поощрений и наказаний» должностных лиц налоговых органов. Зачастую должностные лица налоговых органов в процессе осуществления мероприятий налогового контроля в значительной степени злоупотребляют предоставленными им правами. В одном из судебных споров по обжалованию налогоплательщиком решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере более 11 млн. руб. за непредставление более 220 тыс. документов, арбитражный суд указал, что должностные лица налогового органа в ходе осуществления выездной налоговой проверки истребовали весь документооборот предприятия за проверяемый период, чем явно намеревались осуществить в нарушение ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговую проверку по месту нахождения налогового органа. Тем самым суд четко установил факт злоупотребления должностными лицами своими правами, которые им предоставляет ст. 93 Налогового кодекса РФ, но суд не может привлечь данных должностных лиц к дисциплинарной или иной ответственности, равно как и не может обязать налоговый орган сделать это. А налогоплательщик, скованный необходимостью «налаживания» взаимоотношений с налоговой инспекцией, скорее не будет добиваться привлечения к дисциплинарной ответственности служащего налогового органа, который принимал в рассматриваемом случае решение выставить требование об истребовании документов и в последующем вынести решение о привлечении к ответственности налогоплательщика.³

2. Судебная практика

 В контексте рассмотрения  данной причины хотелось бы  остановиться на двух важнейших,  на наш взгляд, моментах.

Во-первых, действующая судебная правоприменительная практика зачастую занимает позицию налогового органа в вопросе доказывания обоснованности или необоснованности действий налогового органа. На практике это проявляется  в том, что налоговый орган  в судебном процессе принимает пассивную  позицию и не предпринимает никаких  действий по доказыванию, например, обоснованности вынесенного решения в отношении  налогоплательщика, а налогоплательщик, преследуя цель признать решение  недействительным, должен занимать активную позицию в процессе и собирать оправдывающие доказательства.

Так, в одном из рассматриваемых  в настоящей статье налоговых  споров Арбитражный суд г. Москвы, разрешая вопрос обоснованности истребования налоговым органом значительного  количества документов в ходе выездной проверки, указал, что налогоплательщиком в процесс не представлено ни одного доказательства того, что истребуемые  документы не являются необходимыми налоговому органу для осуществления  проверки.

Подобное истолкование судами процессуального положения налогоплательщика  в судебном споре является незаконным. Стоит отметить, что ст. 93 Налогового кодекса указывает на то, что именно налоговый орган обязан обосновывать необходимость истребования документов. Кроме того, основополагающим принципом  в вопросе ответственности является конституционный принцип презумпции невиновности, который нашел свое отражение и в НК РФ. Так, в развитие данного принципа Конституционный  Суд РФ в п. 5 Постановления от 17.12.1996 № 20-П указал, что при производстве по делам о налоговом правонарушении налоговому органу подлежит доказывать не только факт совершения правонарушения, но и степень вины налогоплательщика.

Во-вторых, нередки случаи, когда толкование норм законодательства судами высших инстанций и попытки  заполнить имеющиеся пробелы  в законе на практике приводят к  еще большей неопределенности, что  также создает благоприятную  почву для злоупотреблений со стороны налоговых органов.

Показательным примером тому являются Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О и № 169-О, в которых нормам налогового законодательства об условиях вычета НДС был придан смысл, которыми эти нормы, очевидно, законодателем не наделялись. По существу, Конституционным Судом РФ было введено еще одно, дополнительное условие для вычета НДС, уплаченного поставщику, а именно наличие факта добросовестности налогоплательщика, проявляющееся в необходимости обосновать реальность затрат. Обращает на себя внимание, что это новое условие (реальность затрат), как и критерий недобросовестности, не имеет каких-либо четких границ. Таким образом, Конституционный Суд РФ в указанных определениях узаконивает возможность предъявления налоговым органом дополнительных требований к налогоплательщику в вопросе вычета НДС, но не ограничивает пределов таких требований, что, безусловно, приводит к возможности злоупотреблять предоставленными полномочиями.

Одновременно с указанными Определениями остановимся на других более ранних и не менее интересных постановлениях Конституционного Суда РФ, которые явно стоят на страже интересов налогоплательщика и  одновременно в некоторой степени  по заложенному принципиальному  смыслу вышеуказанные Определения  им противоречат.

В Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П Конституционный Суд РФ отмечает: «Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации)».

В другом Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П указано: «Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации».

Иными словами, обязанность  налогоплательщика платить налоги, по мнению Конституционного Суда РФ, изложенному  в приведенных постановлениях, возникает  только на основании четких и понятных норм налоговых законов. Но при этом именно Конституционный Суд РФ ввел в судебную практику категорию «недобросовестность», которая позволяет «размыть» те налоговые нормы, которые представляются достаточно четкими, и сделать еще более неопределенными нормы о налогах, которые и так могут получать неоднозначное толкование.

Выводы Конституционного Суда РФ, сделанные в указанных постановлениях должны применяться к любой норме Налогового кодекса, будь то правило исчисления налога или правило проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков. Но самым важным и неизменным является и должно оставаться таковым правило, что «налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести как внешнего мерила оценки поведения налогоплательщика».

Но, к сожалению, как показывает настоящий пример, даже Конституционный  Суд РФ не всегда последователен в  своих мнениях при толковании норм Налогового кодекса РФ.⁴

Очевидно, что подобный подход судов к разрешению коллизионных, а порой очевидных моментов в  налоговом праве и в налоговых  спорах позволяет налоговым органам  пользоваться неопределенностью некоторых  норм и понятий налогового закона, а также непоследовательностью  судебной практики, что является благоприятной  почвой для злоупотреблений.

Заключение

Завершая свое исследование, хотелось бы отметить общую тенденцию  Российского государства к двойственности стандартов в публичном праве, что  также отражается в налоговом  законодательстве. С одной стороны, государство стремится к снижению налогового бремени налогоплательщиков, оптимизации существующих налогов  и процедур их взыскания. С другой стороны, государство, как будто  опасаясь непредвиденных последствий, оставляет широкие пробелы в  законе, образующие правовые вакуумы. Но, к сожалению, для налогоплательщиков, несмотря на провозглашенный в Конституции, Налоговом кодексе, Конституционным  Судом РФ принцип толкования неточностей  закона в пользу налогоплательщика, правоприменительная и судебная практика не всегда следует данным принципам, чем и порождает необходимость  теоретического исследования вопросов злоупотребления правом. Превышение  налоговыми  органами ( их  должностными  лицами)  своих полномочий  либо  использование их  вопреки законной  цели  и охраняемым  правам  и интересам граждан,  организаций,  государства и общества  несовместимо  с принципами  правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не  должно нарушать права и свободы других лиц. Лучший способ решения проблемы злоупотребления правом налоговыми органами — это совершенствование закона в направлении конкретизации полномочий и процедур. Однако это не исключает необходимости закрепления в НК РФ общей нормы о запрете на злоупотребление налоговыми органами своими правами. Наличие такой нормы с указанием форм злоупотребления (отступление от законной цели при реализации полномочий или их реализация несоразмерно фактическим обстоятельствам) позволит сделать институт злоупотребления правом налоговыми органами реальным ориентиром для самих налоговых органов, а также предоставит налогоплательщикам возможность более действенной судебной защиты своих прав от злоупотреблений налоговыми органами своими правами, так как суды получат четкие ориентиры для выявления и пресечения такого явления, как злоупотребление правом со стороны налоговых органов.

Список литературы:

1. Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде / Э.Н. Нагорная. – М.: Юстицинформ, 2009. – с. 320
2. Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. № 1.
3. Малиновский А.А. Злоупотребление правом: теоретические аспекты // Журнал российского права. 1998. №7.
4. Щекин  Д.М.  О  балансе  публичного,  квазипубличного  и  частного  интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. N 7.
5. Корнаухов М. В. Разграничение цивилизованной налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 8.
6. Гаджиев Г. А. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. № 42.

¹ Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде.

² Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. № 1.

³ Малиновский А.А. Злоупотребление правом: теоретические аспекты // Журнал российского права. 1998. №7.

⁴ Щекин  Д.М.  О  балансе  публичного,  квазипубличного  и  частного  интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. N 7.