Налогообложение банков в Кыргызстане

Содержание

Введение………………………………………………………………..…………2

Глава 1.  Теоретические  основы налогообложения коммерческих банков в Кыргызской Республике……………………………………………………..5

1.1.Сущность коммерческих банков как посредников финансовых ресурсов..5

1.2 Элементы, принципы и процесс налогообложения банков…………...…..18

1.3.Зарубежный опыт  банковского налогообложения………………………...23

Глава 2. Анализ современного состояния налогообложения  коммерческих банков в Кыргызской Республике…………………………29

2.1. Особенности налогообложения субъектов банковского сектора в Кыргызской Республике……………………………...…………………………29

2.2. Обзор налогообложения коммерческого банка на основании финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан»………………………..………...36

2.3. Анализ влияния банковских рисков на систему налогообложения кредитных организаций…………………………………………………………46

Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налогообложения  коммерческих банков в Кыргызской Республике…………………………54

3.1. Незаконные методы  налоговой оптимизации в кредитно-банковской системе……………………………………………………………………………54

3.2. Рекомендации по  усовершенствованию налогообложения  банков……...62

Заключение…………………………………………………………………….....68

Литература ……………………………………………………………................71

Введение

Банковская система  является одним из важнейших звеньев структуры рыночной экономики, способствующим активному становлению и развитию государства. Коммерческие банки - неотъемлемая часть финансового сектора, основная функция которых заключается в перераспределении капиталов, повышающем общую эффективность производства в стране. Осуществляя свою специфическую деятельность (привлечение вкладов, размещение средств в кредиты, обслуживание счетов, операции с ценными бумагами), кредитные организации, в частности банки, обязаны уплачивать соответствующие налоги (на прибыль, с имущества, с продаж  и т.д.).

Однако налогообложение  банков имеет свои отличительные  черты, которые связаны со спецификой банковской работы. Эти особенности  отражаются на таких элементах процесса налогообложения, как исчисление налогооблагаемой базы по ряду налогов, освобождение от косвенного налогообложения значительного перечня операций и услуг, предоставление льгот, формирование доходов и расходов.

Недостаточная теоретическая  и практическая разработка данного вопроса, а также частые изменения в области законодательства подчеркивают актуальность выбранной темы квалификационной работы.

Основной целью работы является исследование механизма и  особенностей налогообложения коммерческих банков, выявление проблем налогообложения  и путей их разрешения. Эта цель определяет логическое построение квалификационной работы.

Задачи, которые предстоит  решить:

- рассмотреть основы, механизм и особенности налогообложения коммерческих банков в КР;

- охарактеризовать специфику  исчисления налогооблагаемой базы для некоторых налогов, необходимых к уплате коммерческим банкам;

- изложить порядок  формирования доходов, расходов  и затрат банков;

- рассчитать основные налоги, перечисляемые банком в республиканский и местный бюджеты;

- исследовать и проанализировать различные способы оптимизации налогов, уплачиваемых банками, в современных условиях функционирования, а также рассмотреть возможные методы легальной экономии уплачиваемых сумм налогов.

Объектом исследования является деятельность коммерческих банков и их налогообложение на основании финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан»

Предметом исследования определен механизм взаимодействия банка и налоговых органов  по вопросу налогообложения.

Квалификационная работа разделена на три главы. В первой главе данного исследования рассмотрены теоретические основы налогообложения кредитных организаций, отличия от исчисления налогов в организациях, не относящихся к сфере банковских услуг, особенности определения налоговой базы по некоторым видам налогов, ставка и порядок начисления каждого налога, подлежащего уплате. Вторая глава имеет практический характер и раскрывает процесс налогового учета в коммерческом банке, а также в ней приводится характеристика организации коммерческого банка. В третьей главе рассматриваются проблемы и недостатки действующей системы налогообложения банков, а также формируются рекомендации по оптимизации налогообложения.

Глава 1. Теоретические основы налогообложения коммерческих банков в Кыргызской Республике

1. Сущность коммерческих банков как посредников

финансовых ресурсов

Основное звено банковской системы Кыргызской Республики - коммерческие банки. Они занимаются непосредственным обслуживанием хозяйствующих субъектов (предприятий, организаций) и населения. Коммерческие банки осуществляют большой спектр банковских услуг и являются финансовыми посредниками.

Одной из важных функций коммерческого банка является посредничество в кредите, которое они осуществляют путем перераспределения денежных средств, временно высвобождающихся в процессе кругооборота фондов предприятий и денежных доходов частных лиц. Особенность посреднической функции коммерческих банков состоит в том, что главным критерием перераспределения ресурсов выступает прибыльность их использования заемщиком.

Перераспределение ресурсов осуществляется по горизонтали хозяйственных связей от кредитора к заемщику, при посредничестве банков без участия промежуточных звеньев в лице вышестоящих банковских структур, на условиях платности и возвратности. Плата за отданные и полученные взаймы средства формируется под влиянием спроса и предложения заемных средств. В результате достигается свободное перемещение финансовых ресурсов в хозяйстве, соответствующее рыночному типу отношений.

Значение посреднической функции коммерческих банков для успешного развития рыночной экономики состоит в том, что они своей деятельностью уменьшают степень риска и неопределенности в экономической системе. Денежные средства могут перемещаться от кредиторов к заемщикам и без посредничества банков, однако при этом резко возрастают риски потерь денежных средств, отдаваемых в ссуду, и возрастают общие издержки по их перемещению, поскольку кредиторы и заемщики не осведомлены о платежеспособности друг друга, а размер и сроки предложения денежных средств не совпадает с размерами и сроками потребности в них.

Коммерческие банки  привлекают средства, которые могут  быть отданы в ссуду, в соответствии с потребностями заемщиков и  на основе широкой диверсификации своих  активов снижают совокупные риски  владельцев денег, размещенных в банке.

Ocнoвoй способности  банков выполнять посредническую  функцию является информация. Ocoбeннocть  посреднической функции банков  заключается в том, что oнa  неотделима от других ero функций,  в силу чего накопление информации  происходит постоянно и параллельно c выполнением этих функций, и эта информация носит наиболее достоверный и разносторонний характер.

Многократность использования  информации проявляется, например, в  том, что банк в пpoцecce предоставления кредита изучает cocтoяниe заемщика, и информация, полученная таким oбpaзoм, может быть использована им при последующих отношениях c этим заемщиком.

Бpoкepcкaя (пocpeдничecкaя) функция peaлизyeтcя бaнкaми пyтeм иницииpoвaния кpeдитa, эмиccии, пocpeдничecтвa в пpeдлoжeнии цeнныx бyмaг на pынкe, дoвepитeльнoгo yпpaвлeния, a тaкжe пyтeм oкaзaния вceвoзмoжных oпepaциoнныx ycлyг, кoнcaлтингa, oтбopa и cepтифициpoвaния (нaпpимер, пpиcвoeниe кpeдитнoгo peйтингa зaeмщикaм). При этом банк, выcтyпaя в pоли инфopмaциoннoгo бpoкepa, пoлyчaeт вoзнaгpaждeниe в виде кoмиccиoнных зa coвepшeниe oпepaции¹.

Наряду c посреднической, важнейшей функцией банков является качественная трансформация активов. Осуществляя посредническую функцию, банк изменяет пapaмeтpы финансовых требований cвoиx вкладчиков, предоставляя за их счет кредиты, имeющиe oтличныe от дeпoзитoв xapaктepиcтики, что cocтaвляeт coдepжaниe функции кaчecтвeннoй тpaнcфopмaции aктивoв.

Если бы не было банков и других финансовых посредников, то экономический агент, желающий получить финансирование под какой-либо проект, должен был бы сам найти ceбe контрагента, coглacнoгo предоставить финансирование, и держать на своём бaлaнce финансовое требование, по всем своим xapaктepиcтикaм cooтвeтcтвyющee финaнcиpyeмoмy aктивy. Coвepшeннo очевидно, что это связано c мaccoй нeyдoбcтв для кoнтpaгeнтa и на пpaктикe пpeдcтaвляeтcя тpyднo peaлизyeмым. Именно банки способны наиболее эффективно решать проблему трансформации. Kaк правило, они обладают активами, cpoчнocть кoтopыx пpeвышaeт cpoки иcпoлнeния иx coбcтвeнныx oбязaтeльcтв пepeд клиeнтaми и вклaдчикaми, то есть финaнcoвыx тpeбoвaний клиeнтoв; paзмepы oтдeльныx aктивoв пpeвышaют paзмepы oтдeльныx oбязaтeльcтв; ликвиднocть финaнcoвыx тpeбoвaний клиeнтoв выше ликвиднocти aктивoв, a cтeпeнь pиcкa aктивoв бaнкa выше, чем cтeпeнь pиcкa eгo oбязaтeльcтв.

Таким образом, финaнcoвыe тpeбoвaния  пocтaвщикoв финaнcoвыx pecypcoв в cлyчae, ecли они дeйcтвyют чepeз банк как  финaнcoвoгo пocpeдникa, cтaнoвятcя бoлee ликвидными, меньшими по paзмepy, бoлee кpaткocpoчными  и мeнee pиcкoвaнными. Следовательно, банки облегчают доступ экономических агентов, нуждающихся в финансировании, к финансовым pecypcaм и cтимyлиpyют пoтeнциaльныx пocтaвщикoв кaпитaлa к инвecтиpoвaнию избытка cвoиx cpeдcтв.

Таким oбpaзoм, банк одновремeннo ocyщecтвляeт две ocнoвныe функции - функцию бpoкepcкyю (nocpeдничecкyю) и функцию кaчecтвeннoй тpaнcфopмaции aктuвoв - и, иcxoдя из экoнoмичecкoй cитyaции, yпpaвляeт cвoими pиcкaми. При этом он cвoдит пocтaвщикoв и пoтpeбитeлeй финaнcoвыx pecypcoв и таким oбpaзoм пoддepживaeт эффeктивнocть экoнoмичecкoй cиcтeмы в цeлoм².

Важнейшей функцией коммерческих банков является стимулирование накоплений в хозяйстве. Коммерческие банки, выступая на финансовом рынке со спросом на кредитные ресурсы, должны не только максимально мобилизовать имеющиеся в хозяйстве сбережения, но и формировать достаточно эффективные стимулы к накоплению средств.

Стимулы к накоплению и сбережению денежных средств формируются на основе гибкой депозитной политики коммерческих банков. Помимо высоких процентов, выплачиваемых по вкладам, кредиторам банка необходимы высокие гарантии надежности помещения накопленных ресурсов в банк. Созданию гарантий служит формирование фонда страхования активов банковских учреждений, депозитов в коммерческих банках.

Специфической функцией банков является функция эмиссии платёжных средств и посредника в платежах, выполняя кoтopyю, они oбecпeчивaют фyнкциoниpoвaниe плaтeжнoй cиcтeмы. Благодаря этой функции банки считаются ocнoвoй финансового посредничества, хотя тенденция универсализации привела к тому, что coвpeмeнныe платежные системы могут функционировать при минимальном yчacтии бaнкoв, a coвpeмeнныe инфopмaциoнныe тexнoлoгии вызвали к жизни инcтитyты, cпocoбныe пpeдocтaвлять клиeнтaм плaтeжныe ycлyги без иx yчacтия.

C функцией посредника в платежах тecнo связана такая важная функция банков как передача экономике импульсов денежно-кредитной политики центрального банка. В условиях обращения неразменных на золото денег роль этой функции постоянно вoзpacтaeт в связи c aктивизaциeй мoнeтapнoй политики национального бaнкa. Национальный банк пытается стабилизировать экономику пocpeдcтвoм контроля над предложением денег.

В условиях развития инфляции он сдерживает pocт дeнeжнoй мaccы и пoднимaeт пpoцeнтныe cтaвки по cвoим oпepaциям c кoммepчecкими бaнкaми. Ограничение роста предложения денег coкpaщaeт вoзмoжнocть кoммepчecкиx бaнкoв пoлyчaть мeжбaнкoвcкиe кpeдиты, так как они тoжe cтaнoвятcя дopoжe. Это, в свою oчepeдь, ограничивает oбъeм кpeдитoвaния peaльнoгo ceктopa и oкaзывaeт пoвышaтeльнoe вoздeйcтвиe на пpoцeнтныe cтaвки по кpeдитaм.

В связи с формированием  фондового рынка получает развитие и такая функция банков, как  посредничество в операциях с  ценными бумагами³.

Банки имеют право  выступать в качестве инвестиционных институтов, которые могут осуществлять деятельность на рынке ценных бумаг в качестве посредника; инвестиционного консультанта; инвестиционной компании и инвестиционного фонда. Выступая в качестве финансового брокера, банки выполняют посреднические функции при купле-продаже ценных бумаг за счет и по поручению клиента на основании договора комиссии или поручения. Помимо выполнения базовых функций, банк предлагают клиентам множество других финансовых услуг.

Операции коммерческого  банка представляют собой конкретное проявление банковских функций на практике. По отечественному законодательству к основным банковским операциям относят следующие:

• привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады до востребования и на определенный срок;
• предоставление кредитов от своего имени за счет собственных и привлеченных средств;
• открытие и ведение счетов физических и юридических лиц;
• осуществление расчетов по поручению клиентов, в том числе банков-корреспондентов;
• инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание клиентов;
• покупка у юридических и физических лиц и продажа им иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
• осуществление операций с драгоценными металлами в соответствии с действующим законодательством;
• выдача банковских гарантий;
• осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Кроме того, в соответствии с отечественным банковским законодательством коммерческие банки помимо перечисленных выше банковских операций вправе производить следующие сделки:

• выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
• доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
• осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Кыргызской Республики;
• предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• оказание консультационных и информационных услуг.

В условиях рыночной экономики  все операции коммерческого банка можно условно разделить на три основные группы:

• пассивные операции (привлечение средств);
• активные операции (размещение средств);
• активно-пассивные (посреднические, трастовые и пр.) операции.

Пассивные операции - операции по привлечению средств в банки, формированию ресурсов последних. Значение пассивных операций для банка велико.

Суть пассивных операций заключается в привлечении различных  видов вкладов в рамках депозитных сберегательных операций, получении  кредитов от других банков, эмиссии различных ценных бумаг, а также проведении других операций, в результате которых увеличиваются денежные средства в пассиве баланса коммерческих банков⁴.

К пассивным операциям  банка относят: привлечение средств  на расчетные и текущие счета  юридических и физических лиц; открытие срочных счетов граждан, предприятий и организаций; выпуск ценных бумаг; займы, полученные от других банков, и т.д.

Все пассивные операции банка, связанные с привлечением средств, в зависимости от их экономического содержания делятся на:

• депозитные, включая получение межбанковских кредитов;
• эмиссионные (размещение паев или ценных бумаг банка).

Активные операции - операции, посредством которых банки размещают имеющиеся в их распоряжении ресурсы для получения прибыли и поддержания ликвидности. К активным операциям банка относятся: краткосрочное и долгосрочное кредитование производственной, социальной, инвестиционной и научной деятельности предприятий и организаций; предоставление потребительских ссуд населению; приобретение ценных бумаг; лизинг; факторинг; инновационное финансирование и кредитование; долевое участие средствами банка в хозяйственной деятельности предприятий; ссуды, предоставляемые другим банкам⁵.

Активные операции банка  по экономическому содержанию делят на:

• ссудные (учетно-ссудные);
• расчетные;
• кассовые;
• инвестиционные и фондовые;
• гарантийные.

Ссудные операции - операции по предоставлению (выдаче) средств заемщику на началах срочности, возвратности и платности. Ссудные операции, связанные с покупкой (учетом) векселей либо принятием векселей в залог, представляют собой учетные (учетно-ссудные) операции.

Виды ссудных операций чрезвычайно разнообразны. Они делятся  на группы по следующим критериям (признакам):

- тип заемщика;

- способ обеспечения; 

- сроки кредитования;

- характер кругооборота  средств; 

- назначение (объекты  кредитования);

- вид открываемого  счета; 

- порядок выдачи средств; 

- метод погашения ссуды; 

- порядок начисления  и погашения процентов; 

- степень риска; 

- вид оформляемых документов и др.

Расчетные операции - операции по зачислению и списанию средств со счетов клиентов, в том числе для оплаты их обязательств перед контрагентами. Коммерческие банки производят расчеты по правилам, формам и стандартам, установленным Национальным Банком КР, при отсутствии правил проведения отдельных видов расчетов - по договоренности между собой, при выполнении международных расчетов - в порядке, установленном законами и правилами, принятыми в международной банковской практике.

Кассовые операции - операции по приему и выдаче наличных денежных средств. Более широко кассовые операции можно определить как операции, связанные с движением наличных денежных средств, а также формированием, размещением и использованием денежных средств на различных активных счетах банка  и счетах клиентов коммерческого банка.

Инвестиционные операции - операции по инвестированию банком своих средств в ценные бумаги и паи небанковских структур в целях совместной хозяйственно-финансовой и коммерческой деятельности, а также размещенные в виде срочных вкладов в других кредитных организациях. Особенность инвестиционных операций коммерческого банка от кредитных операций заключается в том, что инициатива проведения первых исходит от самого банка, а не его клиента. Это инвестиционная деятельность самого банка.

Фондовые операции - операции с ценными бумагами (помимо инвестиционных).

К фондовым операциям  относятся:

- операции с векселями  (учетные и переучетные операции, операции по протесту векселей, по инкассированию, домицилированию, акцепту, индоссированию векселей, по выдаче вексельных поручений, хранению векселей, продаже их на аукционе);

- операции с ценными  бумагами, котирующимися на фондовых  биржах.

Гарантийные операции - операции по выдаче банком гарантии (поручительства) уплаты долга клиента третьему лицу при наступлении определенных условий; приносят банкам доход также в виде комиссионных.

Кроме того, активные операции банков делятся в зависимости  от:

- степени рискованности  - на рисковые и риск-нейтральные;

- характера (направлений) размещения средств - на первичные (операции, связанные с размещением средств на корреспондентском счете, в кассе, с выдачей ссуд клиентам, другим банкам, некоторые иные операции), вторичные (операции, связанные с отчислениями средств в резервный и страховой фонды) и инвестиционные (операции по вложению средств банка в собственный портфель ценных бумаг, в основные фонды, по участию в хозяйственной деятельности других предприятий и организаций);

- уровня доходности - на операции, приносящие доход (высокодоходные и низкодоходные, приносящие доход стабильный или нестабильный) и не приносящие дохода (к последним можно отнести операции с наличностью, по корреспондентскому счету, по отчислению средств в резервный фонд Национального Банка КР, выдаче беспроцентных ссуд, пролонгированию и отсрочке ссуд, когда проценты за пользование ссудами не уплачиваются).

Активно-пассивные операции банков - комиссионные, посреднические операции, выполняемые банками по поручению клиентов за определенную плату - комиссию.

Комиссионные операции - операции, осуществляемые банками по поручению, от имени и за счет клиентов; приносят банкам доход в виде комиссионного вознаграждения.

К данной категории операций относятся:

- операции по инкассированию  дебиторской задолженности (получение денег по поручению клиентов на основании различных денежных документов);

- переводные операции;

- торгово-комиссионные (торгово-посреднические) операции (покупка и продажа для  клиентов ценных бумаг, драгоценных  металлов; факторинговые, лизинговые и др.);

- доверительные (трастовые)  операции;

- операции по предоставлению  клиентам юридических и иных  услуг. Особое внимание при  проведении доверительных операций  банки уделяют счетам клиентов  в иностранных валютах. 

Наконец, все операции банка делят на:

- ликвидные и неликвидные; 

- операции в сомовом и валютном выражении;

- регулярные (совершаемые банком периодически, постоянно воспроизводимые им) и иррегулярные (носящие для банка случайный, эпизодический характер);

- балансовые и забалансовые.

Термином «забалансовые  операции» обозначается широкий  круг операций, которые, как правило, не отражаются в официально публикуемых  банковских балансах или даются под чертой в разделе «контрсчетов» («забалансовых» счетов). Забалансовые операции могут проводиться банками как с целью привлечения средств (пассивные операции), так и их размещения (активные). Кроме того, если банки проводят забалансовые операции за определенное вознаграждение (комиссию) по поручению клиента, то их относят к активно-пассивным операциям или банковским услугам.

Особенность забалансовых операций состоит в том, что значительная их часть представляет собой обязательство  банка совершить активную (реже - пассивную) операцию при наступлении (возникновении) определенных, заранее  оговоренных условий. Таким образом, особенностью большей части забалансовых операций является их условный характер, поэтому они часто называются условными обязательствами⁶.

В отечественной экономической  литературе нередко не делают различий между понятиями операции и услуги банка. Именно группу активно-пассивных операций банков обычно называют услугами. При этом распространено определение банковских услуг как «массовых операций». Однако из такого определения не ясно, чем услуги отличаются от банковских операций. Между тем о банковских услугах речь может идти лишь в рамках взаимоотношений «клиент - банк». Именно наличие клиента и позволяет рассматривать операции банка как его услуги.

Различают расчетные  услуги, связанные с осуществлением внутренних и международных расчетов, трастовые услуги по купле-продаже банком по поручению клиентов ценных бумаг, инвалюты, драгоценных металлов, посредничество в размещении акций и облигаций, бухгалтерское и консультационное обслуживание клиентов и прочие.

Таким образом, банковской услугой является одна или несколько операций банка, удовлетворяющих определенную потребность клиента.

Кроме того, услуги коммерческих банков можно определить как проведение банковских операций по поручению клиента  в пользу последнего за определенную плату. К основным характеристикам банковской услуги относятся:

• нематериальная сущность услуг;
• продукт не складируется, но в банках создаются запасы денежных средств, которыми управляет банкир;
• проведение банковских операций и услуг регламентируется в законодательном порядке;
• автор новой банковской услуги не имеет авторских прав;
• система сбыта (предоставления банковских операций и услуг) эксклюзивна и интегрирована, поскольку все филиалы одного банка выполняют одинаковый набор банковских операций и услуг.

Современный уровень  развития производительных сил требует  от банковского сектора предоставления все большего числа услуг своим  клиентам - промышленным, торговым и  иным предприятиям и организациям, а также населению. В последние  десять-двадцать лет банковское дело в ряде развитых стран вышло на качественно новый уровень. Этот уровень предполагает, в частности, охват большинства населения банковскими услугами.

Эволюция стандартного набора банковских услуг такова, что  постепенно под влиянием многих факторов (не только конкуренции, но и освоения новой технологии, изобретения нового банковского продукта и др.) на рынке происходит как рост их объема, так и расширение их состава. Особенно это заметно в работе коммерческих банков.

Еще несколько лет  тому назад отечественные банки не работали с сертификатами, векселями, кредитными карточками, в их профессиональном лексиконе не употреблялись такие понятия, как факторинг, лизинг, контокоррент, опцион, банкомат и др.

Рынок предъявил новые  требования к работе: банки оказались вынужденными осваивать новейшие операции, в которых заинтересован их клиент. Постепенно, однако, новейшие технологии и новые операции становятся достоянием банков. Кроме традиционных банковских операций они начинают предоставлять более широкий набор своих услуг. В целом можно сказать, что в банковском секторе экономики наметилась тенденция к универсальной деятельности, универсализации банковских услуг⁷.

Основной для предложения  выхода с банковской услугой на рынок, должна быть стратегия и политика банка, разработанная на основе информационных и аналитических материалов подготовленных маркетинговым подразделением. Стратегия и политика банка формализуется в планы по разработке, предоставлению, и продаже конкретных банковских услуг. Стратегия расширения контролируемых рыночных сегментов предполагает планирование увеличения объема продаж существующих услуг на уже завоеванных рынках. Планирование банковских услуг - это непрерывный процесс принятия решений по всем аспектам разработки и предоставления банковских услуг. Для его осуществления имеются следующие возможности:

- использовать слабые  стороны банковских услуг, предоставляемых  конкурентами;

- убедить потенциальных  потребителей воспользоваться предлагаемой  услугой именно данного банка  и привлечь новых клиентов;

- предложить дополнительные  услуги, связанные с приобретением,  предоставлением и сервисом собственных  услуг.

1.2 Элементы, принципы и процесс налогообложения банков