Облік дебіторської заборгованості

      ЗМІСТ

       Розділ 1

      Теоретичні  основи організації обліку і аудиту

1. Економічна  суть дебіторської заборгованості

      Взаємовідносини між підприємствами, організаціями, установами та населенням, що обумовлені дією ринку, носять характер грошових розрахунків. Ці взаємовідносини засновані на використанні грошей в залежності від їх функцій як коштів обертання і платежу. При цьому підприємства являються постачальниками для одних та покупцями для інших.

      За  економічним змістом розрахунки поділяються на дві основні групи: за товарними операціями (розрахунки між підприємствами і господарськими організаціями за реалізовану продукцію, виконані роботи і придбанні матеріальні цінності та послуги); за нетоварними операціями (платежі до бюджету, тобто податок на прибуток тощо, сплата страхових платежів, отримання бюджетних асигнувань, розрахунки за претензіями, недостачами і розкраданнях, інших).

      Грошові розрахунки здійснюються або у формі безготівкових платежів або у формі платежів готівкою. Всі безготівкові розрахунки виконуються через банки, а готівкові через касу. В основному здійснюються безготівкові розрахунки та бартерні операції.

      Безготівкові  розрахунки між підприємствами виконуються за платіжними дорученнями, акредитивами, особливими рахунками, чеками, векселями тощо.

      Під дебіторською заборгованістю розуміють  заборгованість організацій, фізичних осіб донної організації (наприклад, заборгованість покупців за придбану продукцію, підзвітних осіб за видані їм під звіт грошові суми). Організації та особи, що є боржниками даної організації, називаються дебіторами.

      Дебіторська заборгованість виникає при перерахуванні  грошей за майбутні поставки цінностей  і послуги, перерахування платежу зразу за кілька місяців (орендна плата тощо.), а також в зв’язку з заборгованістю окремих осіб по нестачах і розкраданням.

      В бухгалтерському балансі дебіторську  заборгованість відображають по її видам. Облік дебіторської заборгованості при розрахунках з покупцями ведеться по ціні реалізації продукції.

      В деяких випадках (по спеціальним завданням  чи при виникненні сумніву в можливості утримання боргу) необхідно визначити  реальність дебіторської заборгованості. Останнє може бути реальною, спірною і безнадійною.

      Для визначення реальності боргу необхідні  підтвердження дебітора, дані про  існування боржника, документальне  обґрунтування боргу і доні про  його тривалість.

      Спірною називається заборгованість, по якій пред’явлені  позови і претензії (спірні борги, дебітори по претензіям); безнадійною, - по якій немає перспектив отримання, через що вона буде списана у збиток. Сюди відносяться борги, утримати які відмовились судово-арбітражні органи; борги, по яким сплинув строк позовної давності, борги відповідних підприємств і безвісті пропавших чи незаможних осіб, борги, що не мають документального обґрунтування для пред’явлення позову, недостачі понад норми природного збитку при відсутності винного.

      Дебіторська заборгованість, з точки зору її реальності, може бути проаналізована тільки шляхом використання первинних документів і даних аналітичного бухгалтерського обліку. Особливо розглядається по цим даним склад іншої дебіторської заборгованості, що може складатися із заборгованості законної (наприклад, підзвітних осіб) і незаконної (наприклад, простроченої заборгованості по квартирній оплаті).

      Дебіторська заборгованість згідно Стандарту 10 розділяється на довгострокову і поточну.

      Довгостроковою  дебіторською заборгованістю вважається та, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде  погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

      Поточною  дебіторською заборгованістю вважається та, яка або виникає в ході нормального  циклу, або буде погашена на протязі  дванадцяти місяців з дати балансу.

      Дебіторська заборгованість приводить до позапланового  перерозподілу засобів між підприємствами. Дебіторська заборгованість викликає погіршення фінансового стану підприємства, так як йому стає важче маневрувати  засобами через тимчасове вилучення  їх з обороту. Дебіторська заборгованість послаблює господарський розрахунок. Крім того, дебіторська заборгованість створює ряд платежів, що створюються в зв’язку з розрахунковими взаємовідносинами з підприємством-платником. Навпаки, погашення заборгованості одним підприємством створює можливість ліквідації кредиторської заборгованості і для ряду інших.

      Зниження  дебіторської заборгованості показує, що підприємство приймає міри щодо утримання, а ріст – означає ослаблення фінансової роботи. Причиною дебіторської заборгованості частково являються платежі покупців.

      Відображення  інформації про отримані кредити  банків на рахунках бухгалтерського  обліку залежить від того, до якого  виду зобов’язань підприємства може бути віднесена заборгованість, що утворилася в результаті отриманого кредиту. Згідно з Положенням бухгалтерського обліку зобов’язання підприємства поділяються на довгострокові зобов’язання і поточні зобов’язання. Відповідно до Положення (с) БО 2. Баланс [   ] під поточними зобов’язаннями розуміють зобов’язання, котрі будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати Балансу. Всі інші зобов’язання, які не є поточними відносять до довгострокових.

      Отже, дебіторська заборгованість є заборгованістю організацій, фізичних осіб даній організації.

      Дебіторська заборгованість згідно Стандарту 10 поділяється  на довгострокову і поточну.

      Всі зобовязання підприємства ділять згідно Стандарту 2[8] на довгострокові і  поточні зобовязання.

      Дебіторська заборгованість приводять до позапланового перерозподілу засобів між підприємствами. Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

      Під дебіторами слід розуміти юридичних  та фізичних осіб, які внаслідок  минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

      З метою складання фінансової звітності  дебіторська заборгованість класифікується за такими ознаками:

     зв'язком  з нормальним операційним циклом (нормальний операційний цикл — проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отримання коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг);

      терміном  погашення;

      об'єктами, щодо яких виникли зобов'язання дебіторів;

      своєчасністю  оплати боржником дебіторської заборгованості.

      За  першими двома ознаками виділяють  довгострокову та поточну дебіторську  заборгованість.

      Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

      Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає  в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Поточною дебіторською заборгованістю вважається також сума дебіторської заборгованості, яка продовжується більш як один рік, але очікується, що вона буде погашена в ході нормального операційного циклу підприємства.

      Якщо  такі випадки мають місце, необхідно, щоб підприємство розкривало для кожного активу, що поєднує суми, очікувані до отримання як до, так і після 12 місяців від дати балансу, суму, що підлягає одержанню після 12 місяців від дати балансу.

      Дебіторська заборгованість за об'єктами, щодо яких виникають зобов'язання дебіторів, класифікується як:

      дебіторська заборгованість, пов'язана з нормальною діяльністю підприємства з реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;

      дебіторська заборгованість, що не пов'язана з  реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, а виникає внаслідок здійснення інших операцій.

      Дебіторську заборгованість, пов'язану з реалізацією  продукції, товарів, робіт, послуг, поділяють  на;

      дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

      векселі, одержані в забезпечення дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

      Поточна дебіторська заборгованість, пов'язана  з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, представлена в Балансі  у складі оборотних активів окремими статтями зазначених різновидів.

      Дебіторську заборгованість, не пов'язану з реалізацією продукції, робіт, послуг, складають:

      дебіторська заборгованість за виданими авансами;

      дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;

      дебіторська заборгованість з нарахованих . доходів;

      дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків.

      Зазначені види поточної дебіторської заборгованості (в тому числі поточної частини  довгострокової заборгованості), що не пов'язані з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, відображуються у Балансі як окремі статті.

      Довгострокова дебіторська заборгованість представлена:

      заборгованістю  за майно, що передано у фінансову  оренду;

      заборгованістю, забезпеченою довгостроковими векселями;

      іншою довгостроковою заборгованістю. Залежно  від своєчасності оплати дебіторську  заборгованість поділяють на:

      дебіторську заборгованість, термін оплати якої не настав (нормальна);

      дебіторську заборгованість, не оплачену в термін (прострочена);

      дебіторську заборгованість, за якою минув строк  позовної давності (безнадійна).

      Класифікацію  дебіторської заборгованості подано на рис. 1.

      Для обліку дебіторської заборгованості Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських  операцій підприємств і організацій, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. № 291, передбачено рахунки, наведені в табл. 1.

      Таблиця 1

      ВІДОБРАЖЕННЯ  ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА В БАЛАНСІ

      ¹ Розглядається за видами.

      ² У підсумок балансу включається чиста реалізаційна вартість, яка визначається вирахуванням з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів.

      ³ У разі наявності дебетового сальдо по рахунку. 

      Нагадаємо, Стандартом 2 "Баланс" операційний цикл визначено як проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і одержанням коштів від реалізації виготовленої з них продукції (товарів, послуг).

      У Стандарті 3 "Звіт про фінансові  результати" термін "операційна діяльність" визначений як основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

      Аналіз  викладених норм призводить до висновку, що поточна дебіторська заборгованість виникає при здійсненні господарських операцій, які складають операційну діяльність підприємства. Інакше кажучи, це дебіторська заборгованість, яка виникла при здійсненні будь-яких видів діяльності підприємства, крім інвестиційної і фінансової, а також крім такої, яка виникла внаслідок надзвичайних подій. Це, наприклад, відвантаження продукції (товару) покупцю, виконання робіт (надання послуг) для замовника, видача авансів постачальникам і підрядникам за виробничі запаси (роботи, послуги), що придбаваються, видача авансів підзвітним особам на поточні виробничі потреби та ін. Усі ці господарські операції є окремими ланками нормального операційного циклу підприємства, і за ними, незалежно від очікуваного строку погашення, виникає поточна дебіторська заборгованість.

      Довгострокова дебіторська заборгованість виникає при здійсненні інвестиційної, фінансової діяльності, а також внаслідок надзвичайних подій. Наприклад, при передачі майна у фінансовий лізинг, при наданні фінансової допомоги іншим особам, при одержанні векселів у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості та ін. У всіх цих випадках, але за умови, що очікуваний строк погашення заборгованості складає більше дванадцяти місяців, виникає довгострокова дебіторська заборгованість. Якщо ж очікуваний строк погашення менше року, ця заборгованість відноситься до поточної.

      Довгострокова дебіторська заборгованість обліковується  на відповідних субрахунках однойменного балансового рахунка 16 і відображається у першому розділі активу балансу  за рядком 050 "Довгострокова дебіторська заборгованість".

      Короткострокова дебіторська заборгованість обліковується  на відповідних субрахунках таких  балансових рахунків:

      34 "Короткострокові векселі одержані";

      36 "Розрахунки з покупцями та  замовниками";

      37 "Розрахунки з різними дебіторами";

      38 "Резерв сумнівних боргів".

      У балансі підприємства поточна дебіторська  заборгованість відображається за статтями:

      "Векселі  одержані" (рядок 150);

      "Дебіторська  заборгованість за товари, роботи, послуги" (рядки 160,161,162);

      "Дебіторська  заборгованість за розрахунками" (рядки 170, 180,190,200);

      "Інша  поточна дебіторська заборгованість" (рядок 210).

      Отже, дебіторська заборгованість класифікується і розподіляється за видами і обліковується  на відповідних рахунках. При віднесенні (класифікації) необхідно правильно розподілити дебіторську заборгованість на довгострокову і поточну для того, щоб не виникало помилок в подальшому обліку.  
 
 

2. Основні принципи методики обліку дебіторської заборгованості

      Необхідною  умовою нормальної діяльності будь-якого  підприємства е встановлення ним господарських відносин з постачальниками, покупцями, іншими організаціями, працівниками та іншими особами. Ці зв'язки забезпечують безперервне постачання виробництва, ритмічність відвантаження (реалізації) продукції покупцям. Встановлення господарських відносин суб'єкта підприємницької діяльності з іншими особами передбачає виникнення між ними певних прав та зобов'язань.

      Під зобов'язаннями сторін у цивільному законодавстві розуміються усі  дії, які кожна зі сторін договору повинна здійснити на користь іншої сторони і які обумовлені договором, адміністративними актами, юридичними вчинками та іншими підставами. що не суперечать законодавству. На відміну від цього, у бухгалтерському обліку підприємства зобов'язання виникають не у момент укладення договору, а після здійснення однією зі сторін передбачених у ньому дій (або бездіяльності), внаслідок яких виникає заборгованість однієї сторони перед іншою.

      Виникнення  заборгованості пов'язано з тим, що одночасне виконання обома  сторонами зустрічних зобов'язань за договором відбувається вкрай рідко. Як правило, спочатку свої зобов'язання виконує одна зі сторін, внаслідок чого у неї виникає право вимоги компенсації за заборгованістю, яка виникла, у формі, обумовленій договором, а в іншої сторони — обов'язок оплатити (погасити) цю заборгованість. Тобто у бухгалтерському обліку у першої сторони у складі господарських засобів виникає актив у вигляді заборгованості дебітора (до одержання), яка називається дебіторською, а в іншої сторони виникає зобов'язання перед кредитором погасити цю заборгованість, яка називається кредиторською заборгованістю.

      Далі  буде докладно розглянуто поняття дебіторської заборгованості та порядок її обліку і списання, а також способи  визначення суми резерву сумнівних  боргів.

      Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості і вимоги до її розкриття у фінансовій звітності містяться у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 10 "Дебіторська заборгованість"[    ]. Усі інші нормативні акти Мінфіну України з бухгалтерського обліку стосовно дебіторської заборгованості діють у частині, яка не суперечить Стандарту 10.

      Дебіторська заборгованість, як і інші активи підприємства, не завжди підлягає відображенню у  бухгалтерському обліку і фінансовій звітності. Вона може бути відображена у балансі тільки при дотриманні загальної вимоги, яка пред'являється до активів Національними стандартами, а саме: за умови, що, по-перше, може бути достовірно визначена грошова оцінка цієї дебіторської заборгованості, і, по-друге, у майбутньому очікується одержання від неї економічних вигод, тобто очікується одержання за нею грошових коштів, товарів, інших активів або зменшення зобов'язань.

      Отже, важливим питанням обліку дебіторської заборгованості є її оцінка. Методи оцінки дебіторської заборгованості повинні забезпечити дотримання викладеного у ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"[    ] одного з основних принципів підготовки фінансової звітності - обачності, згідно з яким сума оцінки активів і доходів підприємства не повинна бути завищена.

      Стандартом 10 визначені методи оцінки дебіторської заборгованості на етапах зарахування  її на баланс підприємства, при відображенні у фінансовій звітності на дату балансу  і при списанні з балансу як безнадійної.

      Розглянемо  ці методи.

      Спочатку  дебіторська заборгованість приймається  на баланс за історичною (фактичною) собівартістю, яка являє собою вартість переданих  дебітору активів - товарів, нематеріальних активів, виконаних робіт, послуг, суму переданих грошових коштів, нарахованих  до одержання відсотків та ін.

      Стандартом 10 встановлено особливий порядок  оцінки дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги (далі - дебіторська заборгованість за продукцію), який буде викладено нижче. Особливість  цього виду дебіторської заборгованості полягає у тому, що вона зараховується на баланс підприємства одночасно з визнанням доходу. Отже, завищення її оцінки супроводжується завищенням доходів, які відображаються у звітності, що може вплинути на достовірність фінансової звітності. Оцінюється така дебіторська заборгованість за первинною вартістю реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг.

      Лізингові платежі за умовами договору нараховуються  і оплачуються щомісяця.

      Нараховані  лізингові платежі у частині  компенсації частини вартості основних фондів хоча і не належать до операційної діяльності (за наведеними вище підставами це інвестиційна діяльність), але строк погашення її складає менше року. Тому така дебіторська заборгованість віднесена до поточної.

      Відсотки, які нараховуються за фінансовою орендою, належать до операційної діяльності, і строк їх погашення складає менше року. Отже, ця дебіторська заборгованість також належить до поточної.

      З вищевказаного можна зробити  висновок, що правильний, точний, повний і своєчасний облік дебіторської заборгованості можна забезпечити лише використовуючи розглянуті принципи методики аудиту. 
 
 
 
 

3. Методичні прийоми та контрольно-аудиторські  процедури

      При проведенні аудиту використовують методичні  прийоми та контрольно-аудиторські  процедури.

      Вибір методів і прийомів аудиту попередньо здійснюється на підготовчій стадії при складанні програми аудиторської перевірки і може коригуватися у процесі її виконання, виходячи з конкретних обставин, цілей і можливостей застосування, ефективності і економічності. Кожній стадії (етапу) аудиторської перевірки вцілому, а значить, і перевірки дебіторської заборгованості, притаманні свої визначаючі методи і прийоми аудиту, які можуть повторюватись і на інших етапах і бути вже допоміжними. Наприклад, документальної перевірки дебіторської заборгованості є визначальним на стадії аудиту статей балансу, і також може використовуватись на інших стадіях перевірки. Крім того на вибір методів і прийомів аудиту дебіторської заборгованості, як і на інших активів підприємства-клієнта, здійснює вплив те, як проводиться аудит і ведеться бухгалтерський облік на підприємстві – вручну чи в машинному варіанті.