Аналитические процедуры: цели применения, виды аналитических процедур, порядок выполнения

    15. Аналитические процедуры: цели применения, виды аналитических процедур, порядок выполнения.

    Аналитические процедуры, представляющие собой один из видов аудиторских процедур по существу, - это выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

    Как уже говорилось, основная цель применения аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, требующих особого внимания аудитора.

                 Задачами аналитических процедур также являются:

          изучение деятельности экономического субъекта;

         оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

       выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

       сокращение числа детальных аудиторских процедур;

       обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

    Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

     На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

    На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

    В процессе проведения проверки аудитор может применять следующие аналитические процедуры:

    сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

    сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

    сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

   сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

   сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

    анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

    другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

    При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитору необходимо оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств; аудитор должен также убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

    При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

    Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора.

    Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитору следует помнить, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

    Если аудитор использует метод сравнения данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными, он должен убедиться в их точности.

    В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений.

   Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

    Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

    Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

    На основе результатов аналитических процедур определяются статьи финансовой отчетности, наиболее подвергшиеся изменениям в течение отчетного года, а также изменения, не характерные для деятельности экономического субъекта в отчетном периоде.

    Результатами аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    Если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

    Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или соответствовать знаниям аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

   Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

   Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

   Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

                  ВИДЫ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

 

   В процессе проведения аудита применяют следующие аналитические процедуры:

    – сравнивают фактические показатели бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

    – сравнивают фактические показатели бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудиторами;

   – сравнивают показатели бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

   – сравнивают показатели бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

   – сравнивают показатели бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, находящимися в составе бухгалтерской отчетности);

   – анализируют изменения с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

    – другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

    При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитор должен:

    – оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен их использовать для получения аудиторских доказательств;

   – убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

   При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозируемыми, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

    Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей.

    Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

   – вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

   – сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

   – сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

   В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков,т. е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

   – простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

   – анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемых экономическим субъектом методик ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

    

 

     ПОРЯДОК ВЫПОЛНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

 

   Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов:

   – определения цели;

   – выбора вида процедуры;

   – их выполнения;

   – анализа результатов осуществления процедуры.

   Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности, а также от профессионального суждения самого аудитора.

   Этап выполнения аналитических процедур зависит от цели их проведения, вида деятельности, а также от профессионального суждения самого аудитора.

   На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:

   – простое сравнение;

   – выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;

   – выявление количественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора. Аналитические процедуры могут применятся как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

      Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

   – степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить другие аудиторские процедуры);

   – результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;

   – величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

   – использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита, и постановка конкретных целей их проведения зависит от того, на какой стадии аудита осуществляются процедуры.

    На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению потенциальных критических областей для аудита и более точному определению степени аудиторских рисков. Например, сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции развития экономического субъекта и произошедшие специфические события.

    Целесообразно также сопоставлять изменения основных показателей деятельности в течение отчетного периода (например, по кварталам и месяцам). Невозможно дать унифицированный перечень специфических событий, которые должны стать объектом пристального внимания аудитора. Резкое ухудшение результатов деятельности экономического субъекта так же подозрительно, как их резкое улучшение, факт появления убытка на фоне стабильности получаемой прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Для аудитора может также оказаться важным резкое изменение величины амортизационных отчислений, статей расходов и доходов и т. д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

           

 

 

 

 

      49. Проверка учетной политики экономического субъекта.

 

    Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уровень, который включает в себя рабочие документы экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

   Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает в себя совокупность способов ведения бухгалтерского учета; первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

    Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике.

   Термин "учетная политика" встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 2.11.96 № 129-ФЗ, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и другие документы, что свидетельствует о значимости учетной политики для экономического субъекта.

   Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские документы, прежде всего методики проведения аудиторской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Ссылки имеются в таких российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской от четности" и др.

    Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора – проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.

    Во введенной в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль", в ст. 313 подчеркнуто, что "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя". Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.

    Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

единого документа, включающего в себя положения по ведению бухгалтерского учета и налогообложению;

двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.

   Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

    Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основании элементами учетной политики понимают методические, технические и организационные ее элементы.

    Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать его при проведении аудита.

    В первой графе отражены положения учетной политики, во второй — ссылки на нормативные акты, по которым предоставлено право выбора, а в третьей — основные альтернативные варианты. В графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.

    После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:

учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;

   положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;

большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономического субъекта не приведено.

   Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать соответствующие выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

   Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в Налоговом кодексе РФ, особенно в гл. 25;

большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

   По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                        

 

 

 

 

                                        Задача № 53

Задание 1.

Из предложенных ответов выберите правильные варианты и мотивируйте свой выбор:

1.1. Потребность в аудите  вызвана:

а) необходимостью получения информации для управления;

б) зависимостью последствий принимаемых решений от качества информации;

в) необходимостью подтверждения достоверности финансовой отчетности (Согласно ФЗ Об аудиторской деятельности от 07.08.2001 № 119-ФЗ. - В ред. от 30.12.2001).

 

1.2. К аттестации на  право заниматься аудиторской  деятельностью допускаются лица:

а) имеющие высшее техническое образование и стаж работы в качестве аудитора 5 лет;

б) имеющие высшее экономическое образование и стаж работы в аудиторской организации  2 года из последних трех;

в) имеющие среднее специальное (экономическое или юридическое) образование и стаж работы в качестве аудитора не менее 5 лет.

Согласно ФЗ  Об аудиторской деятельности от 07.08.2001 № 119-ФЗ. (В ред. от 30.12.2001) «К аттестации допускаются лица, имеющие высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо имеющие документ о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, а также стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти на территории Российской Федерации (либо в российских или совместных с российскими организациях и учреждениях на территории иностранных государств)».

 

 

                                      Задание 2.

2.1. В ООО «Универмаг»  проведена инвентаризация товаров  по состоянию на 01 января нового  года. В отдельные инвентаризационные  описи записаны товары:

с истекшим сроком хранения на сумму 22300 руб.;

бой, лом, порча товаров на сумму 5820 руб.

В акте результатов инвентаризации установлена недостача товаров на сумму 34560 руб., в том числе в пределах норм естественной убыли на 21458 руб.

В учетной политике ООО «Универмаг» предусмотрен учет товаров по продажным ценам. Организация уплачивает налоги в общеустановленном порядке. В декабре средний процент торговых наценок по расчету составил 28%. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается один раз в году по состоянию на 01 января.

По результатам инвентаризации бухгалтер сделал следующие бухгалтерские записи:

дебет 94, кредит 41-2 – 62680 руб.;

дебет 44, кредит 94 – 21458 руб.;

дебет 91, кредит 94 – 41222 руб.

Проверьте соответствие бухгалтерских записей нормативным актам. Составьте аудиторскую справку по результатам проведенного аудита для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству.

 

 

 

                                    Решение:

На стоимость приобретения актируемых товаров составляется проводка: Д94 К41.

Если товары учитываются по продажным ценам, то на сумму торговой наценки, относящейся к вышеуказанным товарам, дополнительно делается запись: Д42 К41.

Поскольку потери товаров вследствие порчи, боя и лома возникают, как правило, вследствие бесхозяйственности, неосторожных действий работников, то их следует взыскивать с виновных лиц. При этом составляется проводка: Д73-2 К94.

Если конкретных виновников потерь установить невозможно, их списывают за счет организации, то есть на дебет счета 91 с кредитованием счета 94.

Таким образом, в учете ООО «Универмаг» должны быть оформлены проводки:

 дебет счета 94 кредит  счета 41 — на сумму продажной  стоимости недостающего товара  — 34560 руб.;

дебет счета 94 кредит счета 42 — сторно на сумму торговой наценки(28%) — 7560 руб.;

дебет счета 94 кредит счета 19 — на сумму налога на добавленную стоимость по недостающим товарам — 5271,86руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» кредит счета 94 - на сумму недостачи — 32271,86- руб.

дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счета 94. – списание суммы естественной убыли - 21458 руб.

дебет счета 94 кредит счета 41 – на сумму боя порчи лома товара – 5820 руб.

дебет счета 42 кредит счета 41 - на сумму торговой наценки 1273,13 руб.

дебет счета 91 с кредит счета 94 - 4546,87 руб.

Справка по результатам проведенного аудита в ООО «Универмаг», на основании выявленных нарушений ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» инвентаризация должна быть признана формальной, данные учета и отчетности, подтверждаемые ею, недостоверными. Ведение бухгалтерского учета не соответствует действующему законодательству.

 

 

 

    

    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                  

 

 

 

 

 

                                    Список литературы:

1. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки.– М.: Юнити-Дана, 2010.
2. Аудит. Учебник для вузов / Под ред. В.В.Скобара. – М.: Просвещение, 2010.
3. Борисов А.Н. Постатейный комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности». – М.: Юстицинформ, 2009.
4. Подольский В.И. Аудит. Учебник для вузов. –  М.: Юнити-Дана, 2010.
5. Стандарты аудиторской деятельности. 34 федеральных правила. Текст с изменениями и дополнениями на 2009г. – М.: Эксмо, 2009.

   6.            Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 2.11.96 № 129-ФЗ, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".