Аудиторское заключение, его структура и виды

1. Аудиторское заключение, его структура и виды.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей  бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством  РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское  заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п. и должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

В аудиторском  заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе, и оно должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем  аудитора или уполномоченным руководителем  лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности.

Стандарт  предусматривает два основных вида заключения: безоговорочно положительное  и модифицированное.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации „YYY“ отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

а) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести:

– к мнению с оговоркой. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию и перечисление причин или ошибок»;

– отказу от выражения мнения, который имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

– отрицательному мнению, которое следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации „YYY“ недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование "Аудиторское заключение";

2) указание  адресата (акционеры акционерного  общества, участники общества с  ограниченной ответственностью, иные  лица);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения  об аудиторской организации, индивидуальном  аудиторе: наименование организации,  фамилия, имя, отчество индивидуального  аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень  бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения  о работе, выполненной аудиторской  организацией, индивидуальным аудитором  для выражения мнения о достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности  аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение  аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание  даты заключения.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах.

Пользователь  аудиторского заключения, ознакомившись  с его содержанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена  в соответствии с установленными стандартами.

В аудиторском  заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что

проверка  была должным образом спланирована и проведена.

В данном параграфе приводится содержание аудиторской  проверки:

- тестирование  и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

- определение принципов бухгалтерского учета, используемых

при подготовке финансовой отчетности;

- исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

- оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание  объема (характера) аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности

другим  требованиям применимых положений  и законов.

Если  предприятие (организация) при составлении  финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-либо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.

Заключение  датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка.

Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством предприятия.

В аудиторском  заключении указывается четкий адрес  аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от имени аудитора.

В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:

- безусловно-положительное;

- содержащее  поясняющий параграф;

- условно-положительное;

- с отказом  от выражения мнения;

- отрицательное.

Безусловно-положительное  аудиторское заключение составляется

в случаях, если аудитор:

- выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности

во всех существенных аспектах;

- подтверждает  формирование финансовой отчетности  субъекта

в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное  мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифицированными

заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в случае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение аудитора.

При наличии  факторов, не влияющих на мнение аудитора, составляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом.

Если  имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условно-положительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское  заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, содержащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые  указываются в поясняющем параграфе, относятся:

- фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности

деятельности  предприятия;

- наличие значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий.

Эти факторы  могут оказать влияние на финансовую отчетность субъекта. Например, в аудиторском заключении может содержаться информация о том, что организация является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании убытков. Кроме того, данная организация подала встречный иск. На дату выражения мнения аудитора приходятся предварительные слушания по обоим искам. Результат дела не определен. Финансовая отчетность организации не предусматривает никаких резервов

на покрытие встречных обязательств. Данная информация свидетельствует о наличии значительной неопределенности в деятельности организации.

Аудитор может столкнуться с большим  числом факторов неопределенности, которые  нужно будет включить в поясняющий параграф. В этом случае стандарт разрешает  аудитору отказаться от выражения мнения вместо включения поясняющего параграфа.

К факторам, влияющим на мнение аудитора, относятся:

- ограничение объема работы аудитора;

- несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;

- несогласие с руководством относительно достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению условно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения.

Несогласия  с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условно-положительного или отрицательного мнения.

В стандарте  приводятся примеры обстоятельств, которые мо-

гут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловно-положительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема аудита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место существенное ограничение объема аудита и он не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место существенные несогласия с руководством организации по финансовой отчетности. При этом финансовая отчетность предприятия имеет вводящий в заблуждение или неполный характер.

Если  аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он

должен  четко описать все существенные причины этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся количественные показатели влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

Требования  к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами  аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение представляется аудиторской  организацией, индивидуальным аудитором  только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Заведомо  ложное аудиторское заключение - аудиторское  заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. 
 

2. Задача.

В I квартале отчетного года до истечения срока исковой давности  предприятием была ошибочно списана на финансовый результат невостребованная дебиторская задолженность покупателя в сумме 20000 руб., что привело к занижению налогооблагаемой прибыли за I квартал на эту же сумму.

Каким образом следует отразить в бухгалтерском  учете во II квартале отчетного года исправление этой ошибки.

Решение:

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Для отдельных видов требований законодательными актами могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Следует учитывать, что правильное исчисление срока исковой давности зависит от точного определения его начала и окончания. Так, согласно ст.192 ГК течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Правила определения окончания периода времени имеют различия. Так, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п.1 ст.193 ГК). В аналогичном порядке исчисляются квартальные, месячные или недельные периоды (пп.2-4 ст.193 ГК). В случае если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст.194 ГК).

Ошибки, допущенные в прошлых периодах, рассматриваются  как прибыль или убыток прошлых лет, и согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

При составлении  Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов  и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет". 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  литературы.

1. Федеральный закон от 20.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Суворова, С.П. Международные стандарты аудита./ С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина. – М.:ИНФРА-М, 2007.
3. Ерофеева, В.А. Аудит: конспект лекций./ В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. – М.: ЮРАЙТ, 2007.