Глобальная гармонизация бухгалтерских стандартов

1. Глобальная гармонизация бухгалтерских  стандартов

В настоящее время бухгалтерский  учет, как самостоятельный вид  человеческой деятельности, претерпевает существенные изменения. Это, прежде всего, обусловлено развитием новых  экономических отношений, изменением условий экономической деятельности предприятий и учреждений, влиянием требований международных финансовых организаций и многими другими  причинами.

Проблема несоответствия моделей  бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит  глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. В  настоящее время наибольшую известность  получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется  в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что  в каждой стране может существовать своя модель организации учета и  система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты  не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении  ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах  ЕС была сформирована исследовательская  группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась  как составная часть программы  гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных  документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет  по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), занимающийся разработкой  и публикацией международных  стандартов финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

В настоящее время известны несколько  систем бухгалтерского учета, в частности  англо-американская, европейская и  ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут  использоваться большинством стран  мира в ближайшем будущем.

Рост популярности международных  стандартов был обусловлен двумя  событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной  комиссией по ценным бумагам, в котором  нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке  своих акций на американских биржах. Второе событие, ускорившее переход  к МСФО, произошло при объединении  Германии. Этот факт во многом предопределил  рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим, финансовая отчетность компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя, например, на фондовые биржи или  международных инвесторов. Именно поэтому  компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные  финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.

Сейчас обсуждается вопрос о  принятии МСФО странами ЕС, по крайней  мере, в отношении компаний, акции  которых, котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым  финансовым структурам применять базу ведения учета, признанную на международном  уровне, их начали использовать и многие развивающиеся страны.

Рассмотрим положительные и  отрицательные черты международных  стандартов учета. Их объективными преимуществами перед национальными стандартами  в отдельных странах являются:

– четкая экономическая логика;

– обобщение современной мировой  практики в области учета;

– простота восприятия для пользователей  финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты  учета позволяют не только сократить  расходы компаний по подготовке своей  отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить  затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно  характерны для деятельности самих  компаний, однако есть и такие, которые  вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это  объясняется тем, что инвесторы  согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Совокупность данных преимуществ  во многом обеспечивает стремление различных  стран к использованию МСФО в  национальной практике учета. Однако следует  отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: –  обобщенный характер стандартов, предусматривающий  достаточно большое многообразие в  методах учета;

– отсутствие подробных интерпретаций  и примеров приложения стандартов к  конкретным ситуациям.

К тому же, внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также  нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом  в области регулирования и  методологии учета.

История создания Комитета по международным  стандартам учета и отчетности (КМСУ)

  Первые попытки координации  бухгалтерского учета в мировом  масштабе были сделаны в начале  ХХ века. В 1904 г. в США состоялся  первый Международный конгресс  бухгалтеров. Начиная с 1952 г., конгрессы  проводятся каждые 5 лет. Результатом  сотрудничества бухгалтерских организаций  разных стран стало создание  Комитета по международным стандартам  финансовой отчетности.   

 Комитет по международным  стандартам финансовой отчетности (КМСФО) создан в 1973 г. как  независимый частный (неправительственный)  орган, деятельность которого  направлена на обеспечение единообразия  принципов бухгалтерского учета,  используемых предприятиями и  организациями всего мира при  составлении финансовой отчетности. Основанием для создания этой  организации стал договор между  профессиональными организациями  бухгалтеров и аудиторов Австралии,  Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики,  Голландии, Великобритании, США и  Ирландии.   

 С 1983 г. в состав  КМСФО входят все профессиональные  организации бухгалтеров и аудиторов,  являющиеся членами Международной  Федерации Бухгалтеров. В 2000 году  Комитет насчитывал 134 члена, 5 ассоциированных  и 4 аффилированных членов из 104 стран.   

 В соответствии с  Уставом целью деятельности КМСФО являются:

• формулирование и публикация исходя из общественных интересов, стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчетов, и продвижение их повсеместного принятия и обсуждения;
• проведение работы по улучшению и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.

    Этим целям подчиняется и  работа членов Комитета. Все организации-члены  КМСФО прилагают усилия для  более широкого применения стандартов  в мире, в частности, убеждают  правительства и учреждения, устанавливающие  стандарты, а также власти, контролирующие  рынки ценных бумаг, промышленное  и деловое сообщество в необходимости  соответствия публикуемых финансовых  отчетов МСФО. Большую роль в  продвижении идей МСФО играют  аудиторы, которые обеспечивают  проверки соответствия финансовых  отчетов компаний МСФО во всех  существенных аспектах.   

 В своей деятельности  КМСФО тесно сотрудничает с  Международной федерацией бухгалтеров,  Международными аудиторскими фирмами,  
IOSCO, Европейской Комиссией и другими организациями, заинтересованными в разработке и внедрении МСФО.   

 Свою деятельность  КМСФО организует в рамках  следующей структуры.   

 Правление – основной орган КМСФО. В состав Правления входят представители 13 стран, назначаемых Советом Международной федерации бухгалтеров, и не более 4 других организаций, заинтересованных в финансовой отчетности. Каждый член правления имеет право направлять на заседания Правления двух представителей и одного технического советника. Как правило, Комитет рекомендует кого целесообразно включать в состав делегации. Правление назначается на два с половиной года. В составе последнего Правления наряду с представителями бухгалтерских организаций США, Германии, Франции, Великобритании, Японии работали организации Мексики, Индии, Малайзии. В работе Правления принимали участие представители Европейской Комиссии, Международной организации комиссий по ценным бумагам, Совета по стандартам финансового учета (США), специалисты из Китайской Народной Республики.   

 Обычно проводится  четыре заседания Правления в  год. Заседания организуются в  разных странах. С 1999 г. КМСФО  начал проводить открытые для  публики заседания.   

 Консультативная  группа учреждена в 1981 г. В составе Консультативной группы работают представители международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. Группа также включает представителей или наблюдателей от организаций, устанавливающих стандарты, и межправительственных организаций. В последние годы в состав Консультативной группы входили представители 15 организаций и 2-е организации в статусе наблюдателей, в том числе: Федерация банков Европейского Союза, Международная ассоциация актуариев, Международная ассоциация коллегий адвокатов, Международная торговая Палата, Всемирный банк, Международный комитет по стандартам оценки и другие организации.   

 На заседаниях Консультативной  группы, которые проходят два  раза в год, вместе с Правлением  обсуждаются технические вопросы  в проектах КМСФО, программы  и стратегии Комитета. При участии  Консультативной группы формируется  Редакционная комиссия по подготовке  МСФО, а также обеспечивается  принятие стандартов в окончательном  варианте.   

 Консультативный  совет. Высший международный Консультативный совет учрежден в 1995 г. Совет является очень влиятельным органом, что обеспечивается его участниками: выдающимися деятелями бухгалтерского учета, бизнеса и различных организаций-пользователей финансовых отчетов.   

 Деятельность Консультативного  совета направлена на обеспечение  принятия МСФО и повышение  доверия к работе КМСФО. Совет  дает оценку стратегии и планам  Правления с точки зрения соответствия  задачам КМСФО, подготавливает  отчеты об эффективности работы  Правления, а также проверяет  бюджет и финансовые отчеты  КМСФО. Большое место в деятельности Консультативного совета занимает работа по продвижению идей КМСФО и признанию работы комитета бухгалтерами, деловыми кругами, другими заинтересованными сторонами. Совет занимается поиском и получением финансирования для работы КМСФО, обеспечивая, таким образом, независимость Комитета.    

 Постоянный  Комитет по интерпретациям (ПКИ) сформирован в январе 1997 г. Задачей ПКИ является усиление строгости применения и общемировой сопоставимости финансовой отчетности, подготовленной с применением МСФО, за счет интерпретации спорных вопросов.   

 За три года работы  ПКИ подготовил 16 Интерпретаций  по таким вопросам, как “Операционная  аренда”, “Основные средства  – компенсация обесценения или  утраты объектов”, “Валютный  обмен – капитализация убытков,  возникающих в результате серьезной  девальвации валюты”, “Объединение  компаний – классификации в  качестве покупки или объединения  интересов” и другие.   

 Штат КМСФО. Штат сотрудников обеспечивает работу Правления. Штат Комитета расположен в Лондоне и возглавляется Генеральным секретарем. Технический персонал и другие управляющие проектами представлены специалистами из разных стран.   

 Изменения  в структуре КМСФО. В 1999 г. возникла проблема реструктуризации КМСФО. Созданная Рабочая группа по стратегии (РСГ) подготовила и опубликовала дискуссионный документ “Будущая структура КМСФО”. Основная идея изменений в структуре Комитета состоит в том, что управление должно быть возложено на Совет доверенных лиц. Совет доверенных лиц в составе 19 человек из различных регионов и обладающих различным опытом будет:

• назначать членов Правления, Постоянного Комитета по Интерпретациям и Консультативного Совета;
• осуществлять контроль за результатами деятельности КМСФО;
• привлекать финансовые ресурсы;
• утверждать бюджет КМСФО;
• отвечать за изменения Устава КМСФО.

    Новая структура КМСФО показана  на рис. 1.

Рис. 1. Новая структура  КМСФО   

 Для информирования  организаций и заинтересованных  лиц о своей работе КМСФО  публикует периодические издания  и информационные материалы:

• ежеквартальный информационный бюллетень “IASC Insight” содержит информацию о программе работы и технических проектах КМСФО;
• информационный бюллетень “Update” освещает решения, принятые на очередном заседании Правления КМСФО;
• “News from SIC” содержит информацию о решениях, принимаемых на заседаниях Постоянного Комитета по интерпретациям;
• отдельно Комитет издает Дискуссионные и Исходные документы по техническим проектам и исследованиям.

2. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», его  соответствие международным стандартам».

МСФО (IAS) 16 введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н.

Следует отметить, что МСФО (IAS) 16 и  ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н (далее  ПБУ 6/01), содержат много общих положений. Это обусловлено тем, что ПБУ 6/01 разрабатывалось на основе международных  стандартов. В то же время, анализ МСФО (IAS) 16 позволяет выделить ряд особенностей учета основных средств по МСФО, не характерных для ПБУ 6/01.

МСФО (IAS) 16 применяется в отношении  материальных активов:

• предназначенных для использования  в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в  административных целях;

• предполагающихся к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Кроме того, данный стандарт применяется  к основным средствам, используемым для разработки или эксплуатации:

• биологических активов, связанных  с сельскохозяйственной деятельностью;

• активов, связанных с разведкой  и оценкой запасов полезных ископаемых;

• прав пользования недрами и  запасами полезных ископаемых.

В соответствии с российскими правилами  бухгалтерского учета ряд активов, удовлетворяющих критериям признания  в составе основных средств, допускается  учитывать в составе материально-производственных запасов (оборотных активов), в т.ч.:

• активов, стоимость которых не превышает 40 тыс. руб. (п.5 ПБУ 6/01);

• специального инструмента, специальных  приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина  РФ от 26.12.02 №135н).

МСФО (IAS) 16 напрямую аналогичных вариантов  учета не предоставляет. В тоже время  в параграфе 8 данного стандарта  сказано:

«Запасные части и вспомогательное  оборудование, как правило, отражаются в учете в составе запасов  и подлежат списанию на прибыль или  убыток по мере их использования.

Тем не менее, крупные запасные части  и резервное оборудование классифицируются как основные средства в случае, когда предприятие рассчитывает использовать их в течение более  чем одного отчетного периода. Аналогичным  образом, если запасные части и сервисное  оборудование можно использовать только в связи с эксплуатацией объекта  основных средств, они учитываются  как основные средства».

Кроме того, пар. 9 МСФО (IAS) 16 предусматривает  возможность «объединить отдельные  незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости».

Другими словами, для целей упрощения  учетных процедур, МСФО (IAS) 16 допускает:

1) Объединять незначительные объекты  с целью применения к ним  единых критериев;

2) Учитывать незначительные (некрупные)  запасные части и вспомогательное  оборудование в составе запасов.

Оценка  основных средств

Первоначальная и последующая  оценка основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 содержит ряд принципиальных положений, отличающих этот стандарт от требований ПБУ 6/01.

При первоначальной оценке основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 следует также учитывать затраты на вывод объекта из эксплуатации. На приведенную стоимость работ по демонтажу и удалению объекта основных средств создается соответствующий резерв.

Учет последующих расходов на содержание и эксплуатацию основных средств  также имеет свои особенности. Так, согласно пар. 14 МСФО (IAS) 16 «при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты  признаются в балансовой стоимости  объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания». По аналогии с требованиями отечественного законодательства о бухгалтерском учете в МСФО не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта.

Порядок учета сложных объектов основных средств в МСФО (IAS) 16 похож  на требования, изложенные в п.6 ПБУ 6/01 в части квалификации единицы  учета основных средств. Если объект состоит из нескольких предметов, амортизация  начисляется отдельно в отношении  каждой части при условии, что  срок ее полезного использования  отличается от остальных частей объекта. Однако на практике в отечественном  учете значительные запасные части  или заменяемые компоненты сложного объекта при замене в рамках дальнейшей его эксплуатации часто квалифицируются  как запасы, а их стоимость относится  на расходы периода. Это не касается замены частей, приводящей к изменению  технико-экономических показателей  объекта. Такие затраты увеличивают  первоначальную стоимость объекта  основных средств (п.14 ПБУ 6/01). МСФО (IAS) 16 предписывает относить затраты на приобретение элементов основных средств, требующих регулярной замены, на балансовую стоимость этих активов при соблюдении критериев признания. Балансовая стоимость  основных средств, таким образом, может  увеличиться не только в результате достройки, дооборудования, реконструкции  и модернизации объекта, но и в  результате его капитального ремонта.

МСФО (IAS) 16 предусматривает два  варианта последующей оценки основных средств: по фактическим затратам и  по переоцененной стоимости. Выбор предприятию следует закрепить в учетной политике и применять конкретный вариант ко всему классу основных средств.

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация по своему выбору может  не производить переоценку или производить  ее в разрезе групп однородных объектов основных средств. При этом переоценку, в случае принятия решения  о ее проведении, ПБУ 6/01 регламентирует проводить не чаще одного раза в  год путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной  за все время использования объекта.

В случае выбора модели по переоцененной  стоимости МСФО (IAS) 16 также предписывает производить переоценку в разрезе  классов (групп) основных средств. При  этом, переоценив один объект, следует  произвести и переоценку прочих активов  в том же классе, к которому относится  данный объект.

В соответствии с пар. 34 МСФО (IAS) 16 частота  проведения переоценки зависит от изменения  справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. В случае если объект характеризуется значительными  и произвольными изменениями  справедливой стоимости, его переоценку потребуется проводить ежегодно. Переоценка, таким образом, должна проводится с регулярностью, исключающей существенное расхождение между балансовой и справедливой стоимостями объектов основных средств.

Для учета основных средств как  в рамках модели по фактическим затратам, так и в рамках модели по переоцененной  стоимости предприятие применяет  МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В  соответствии с пар. 8 данного стандарта  актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую  стоимость. Предприятию следует  провести оценку возмещаемой стоимости  при наличии признаков, указывающих  на возможность обесценения. При этом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не устанавливает исчерпывающий перечень таких признаков.

Превышение балансовой стоимости  актива над его возмещаемой стоимостью представляет собой убыток от обесценения. Под балансовой стоимостью понимается стоимость, по которой учитывается  актив после вычета начисленных  амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Таким образом, выбрав любой вариант  учета, предусмотренный МСФО (IAS) 16, организации  необходимо определять возмещаемую  стоимость основных средств при наличии признаков, указывающих на их обесценение.

Амортизация основных средств

В части начисления амортизации  отечественный бухгалтерский учет оказался в прямой зависимости от налогового законодательства. Как правило, при установлении сроков полезного  использования организации руководствуются  Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1. Это позволяет избежать значительных расхождений между  бухгалтерским и налоговым учетом. В пункте 20 ПБУ 6/01 указывается на возможность пересмотра сроков полезного  использования лишь в случае проведения реконструкции и модернизации. Как  следствие, в отечественном учете  часто встречаются ситуации, когда  объект основных средств, по которому амортизацию предприятие прекратило начислять, продолжает длительное время  эксплуатироваться.

Данную проблему призвано решить ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», согласно п.3 которого сроки полезного  использования основных средств  являются оценочным значением. В  соответствии с п.4 данного положения  изменение оценочного значения подлежит перспективному признанию в бухгалтерском  учете путем включения в доходы или расходы организации.

Согласно пар. 51 МСФО (IAS) 16 если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

МСФО (IAS) 16 не предписывает конкретных методов начисления амортизации. В  параграфе 62 данного стандарта сказано, что предприятие выбирает тот  метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления  будущих экономических выгод, заключенных  в активе. Более того, МСФО (IAS) 16 допускает  пересмотр методов начисления амортизации  в течение срока службы объекта  основных средств в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод от них.

Можно выделить еще один аспект, принципиально  отличающий МСФО (IAS) 16 от ПБУ 6/01 – прекращение  начисления амортизационных отчислений. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации прекращается либо при  полном погашении его стоимости, либо при списании этого объекта. МСФО (IAS) 16 предусматривает прекращение  начисления амортизации и с даты перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Перевод объекта в состав активов, предназначенных для продажи, осуществляется, если у руководства имеется план продажи объекта основных средств, а сам объект готов к продаже в его нынешнем состоянии.