Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

Введение

     Большое количество документации, определяющей правила начисления амортизации, существенно  осложняет работу, если не всех, то, по крайней мере, начинающих бухгалтеров  и предпринимателей, организовывающих собственный бизнес.

     Возможность оптимизации амортизационных сумм позволяет предприятию целенаправленно влиять на финансовые результаты производства и хозяйственную устойчивость предприятия.

     Амортизационная политика хозяйствующего субъекта закрепляется в учетной политике, принимаемой  на предприятии ежегодно, и реализуется в двух направлениях учета – бухгалтерском и налоговом – амортизируемых объектов основных средств. Целью данной курсовой работы является рассмотрение вопросов, связанных с методами начисления амортизации, применяемыми на предприятии, а также выбором оптимального метода.

     При написании курсовой работы ставились  следующие задачи:

     - рассмотреть основные положения,  раскрывающие понятия амортизации  основных средств;

     - изучить условия начисления амортизации;

     - рассмотреть методы амортизации, используемые в бухгалтерском учете, – линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет срока полезного использования, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), провести их сравнительный анализ; 
 
 
 
 
 
 
 

1. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

Амортизация –  это постепенное перенесение  стоимости объекта основных средств  на себестоимость продукции (работ, услуг).

Объектами для  начисления амортизации являются объекты  основных средств, находящиеся в  организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых  с течением времени не меняются (земельные  участки и объекты природопользования). [11]

Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

1. объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другие);
2. объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и другим;
3. продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
4. многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

2. Способы начисления амортизации

В последние  годы определяющим направлением развития производства становится научно-технический прогресс, под влиянием которого складываются новые макроэкономические пропорции. Они заключаются в изменении соотношения между возмещением и накоплением, накоплением и инвестициями. Это приводит к отрыву величины и скорости движения амортизационных отчислений от величины износа и кругооборота основного капитала. Необходимость обновления основных фондов, вызванная конкуренцией, заставляет осуществлять ускоренное списание оборудования с целью образования амортизационных отчислений для последующего вложения их в инвестиции. Таким образом, осуществляется интенсивное воспроизводство. Вследствие того, что амортизационные отчисления приобретают собственную форму существования и движения и перестают быть выражением физического износа основного капитала, происходит размывание границ между амортизационными фондами и чистым доходом, фондами возмещения и накопления. Другими словами, расширяется и становится более устойчивой финансовая база инвестирования. Таким образом, амортизационные отчисления становятся важным инструментом регулирования инвестиционной деятельности предприятия. В этих условиях особую значимость приобретает предоставление возможности предприятиям применять различные методы начисления амортизационных отчислений.

Четыре способа начисления амортизации:

1. Линейный способ;

2. Способ уменьшаемого  остатка;

3. Способ списания  стоимости по сумме чисел лет  полезного использования;

4. Способ списания  стоимости пропорционально объему  продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных  отчислений выберет организация, она  должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

1.Линейный способ начисления амортизации

При линейном способе  годовая сумма амортизационных  отчислений определяется при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости  или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

1. ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
2. ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
3. нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример.

Стоимость объекта  основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 333, 33 рублей (52 000 / 12).

2.Способ уменьшаемого остатка

Способ уменьшаемого остатка для определения срока  полезного использования устанавливают  в том случае, когда эффективность  использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример.

Стоимость основного  средства 260 000 рублей. Срок полезного  использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Годовая  норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

1. Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260000 х 40% = 104 000).
2. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).
3. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 - 62 400) = 93 600 х 40%).
4. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рублей ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).
5. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рублей ((56 160 - 22 464) = 33 696 х 40%).

Накопленная в  течение пяти лет амортизация  составит 239 782,40 рублей. Разница между  первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 рублей представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

3.Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования

При данном способе  годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример.

Стоимость основного  средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

1. эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рублей (260 000 х 5/15).
2. эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рублей (260 000 х 5/15).
3. эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).
4. эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рублей (260 000 х 2/15).
5. эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рублей (260 000 х 1/15).

4.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Стоимость  автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей : 400000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей : 400000 км.).

Проанализировав различные способы начисления амортизации можно сделать вывод, что при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Выбирая для начисления амортизации одни из этих способов бухгалтера должны помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг. В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.

Списание стоимости  объектов основных средств по мере отпуска в производство. Пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации необходимо организовать контроль их движения. [14] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Амортизация основных средств в налоговом учете.

     Согласно  п. 3 ст. 257 НК РФ из состава амортизируемого  имущества исключаются основные средства:

     – переданные по договорам в безвозмездное пользование;

     – переведенные по решению руководства  организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

     – находящиеся по решению руководства  организации на реконструкции и  модификации продолжительностью свыше 12 месяцев.

     В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не начисляется амортизация по:

     – земельным участкам и иным объектам природопользования (воде, недрам и  др. природным ресурсам);

     – имуществу бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

     – имуществу некоммерческих организаций, полученному в качестве целевых  поступлений или приобретенному за счет средств целевых поступлений  и используемому для осуществления  некоммерческой деятельности;

     – имуществу, приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств  целевого финансирования (кроме полученного  при приватизации);

     – объектам внешнего благоустройства  и других аналогичных объектов;

     – продуктивному скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота);

     – ряду других объектов основных средств, перечень которых приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

     В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два  метода начисления амортизации основных средств:

     – линейный метод;

     – нелинейный метод.

     В налоговом учете выбранный метод  амортизации применяется к объекту  амортизируемого имущества, а не к группам однородных объектов основных средств, как это предусмотрено  ПБУ 6/01.

     Под амортизируемым имуществом в налоговом  кодексе понимается все имущество (основные средства и нематериальные активы), которые находятся в собственности  предприятия (все исключения были изложены выше), со сроком полезного использования  более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. [14] 

1. Линейный  способ.

     В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ при  линейном методе начисления амортизации  сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования:

     К = (1 / n) × 100 %, где

     К – норма амортизации в процентах;

     n – срок полезного использования  объекта амортизируемого имущества  в месяцах.

     В отличие от требований ПБУ 6/01 в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений.

     Если  первоначальная стоимость объекта  – 200 000 рублей, а срок  полезного использования – 8 лет, то ежемесячная норма начисления амортизации равна (1 / (8 × 12) × 100 %=1,042 %), а сумма амортизации составит (200 000 × 1,042 %=2084 рубля в месяц) или (2084 руб. × 12 мес. 25 008 рублей в год).

     При выборе линейного метода начисления амортизации, как в налоговом, так  и в бухгалтерском учете при  прочих равных условиях сумма амортизации, относимая на расходы в бухучете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете. 

     2. Нелинейный способ.

     Согласно  п. 3 ст. 259 НК РФ к объектам амортизируемого  имущества, входящим в I – VII амортизационные группы, организация вправе применить нелинейный метод начисления амортизации.

     При этом сумма ежемесячных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца на норму амортизации. Норма амортизации  К = (2 / n) × 100 %, где n – срок использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

     Согласно  п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном способе  начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем в котором  остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигнет 20 % от его первоначальной стоимости, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

     1) остаточная стоимость объекта  в целях начисления амортизации  фиксируется как его базовая  стоимость для дальнейших расчетов;

     2) сумма начисленной за один  месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

     Допустим, что первоначальная стоимость объекта  амортизируемого имущества – 200 000 рублей, а срок его полезного использования – 8 лет.

     Ежемесячная норма амортизации – (2 / (8 × 12) × 100 %=2,083 %).

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, норма амортизации может быть увеличена, но не более чем в 2 раза.

     По  основным средствам, которые являются предметом договора аренды (лизинга), норма амортизации может быть увеличена, но не более чем в 3 раза.

     Норма амортизации не может быть увеличена  по основным средствам, включенных в I – III амортизационные группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.[14] 
 

4. Учет амортизации основных средств

В синтетическом  учёте амортизация отражается на пассивном счёте 02 «Амортизация основных средств». Сальдо кредитовое по счёту 02 отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемы основные средства». Оборот по дебету счёта 02 - сумма износа по выбывшим объектам, независимо от причин выбытия. Оборот по кредиту - сумма начисленной амортизации за отчётный период.

Аналитический учёт по счёту 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным  инвентарным объектам основных средств, при использовании журнально-ордерной формы учёта суммы амортизации отражают в журнале-ордере № 1 и ведомостях № 12, 15.

На сумму начисленной  за отчётный месяц амортизации по итого разработочной таблице  в учёте составляются бухгалтерская  проводка:

Дебет счетов 20 «Основное производство»

25 «Общепроизводственные расходы»

26 «Общехозяйственные  расходы»

Кредит счёта 02 «Амортизация основных средств»

Сумма амортизации  увеличивается так же в случае выкупа лизингополучателем имущества, если оно учитывалось на балансе  лизингодателя:

Дебет счёта 01 «Основные средства»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

В то же время  следует иметь в виду, что при  применении любого варианта для начисления амортизации по основным средствам, выбранного организацией в качестве варианта учётной политики, она должна исходить при этом из целей бухгалтерского учёта. Для целей же налогообложения организация должна корректировать сумму амортизационных отчислений, начисленных исходя из линейного (равномерного) метода.

Исполнение договора доверительного управления имуществом, когда предметом договора являются основные средства, требует наряду с принятием таких объектов на баланс и отражения в учёте принимающей стороны суммы начисленной амортизации за период эксплуатации данного объектов у предыдущей стороны.

На сумму принятой амортизации составляется запись:

Дебет счёта 79 «Внутрихозяйственные расходы» субсчёт 3 «Расчёты по договору доверительного управления имуществом»

Кредит счёта 02 «Амортизация основных средств»

Списание сумм начисленной амортизации отражается в учёте по дебету счёта 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счёта 01 «Основные средства». Такая запись делается в учёте независимо от причин выбытия. [9]

5.Амортизационные группы

 Амортизационные группы - группы, на которые подразделяется амортизируемое имущество в соответствии со сроками полезного использования. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп установлены в ст. 258 НК РФ.

Амортизируемое  имущество объединяется в следующие  амортизационные группы:

все недолговечное  имущество со сроком полезного использования (СПИ) от 1 года до 2 лет включительно;

1. имущество со СПИ свыше 2 лет до 3 лет включительно;
2. имущество со СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно;
3. имущество со СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно;
4. имущество со СПИ свыше 7 лет до 10 лет включительно;
5. имущество со СПИ свыше 10 лет до 15 лет включительно;
6. имущество со СПИ свыше 15 лет до 20 лет включительно;
7. имущество со СПИ свыше 20 лет до 25 лет включительно;
8. имущество со СПИ свыше 25 лет до 30 лет включительно;
9. имущество со СПИ свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные  группы, определяется Правительством РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных  группах, СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В целях обложения  налогом на прибыль организаций  амортизируемое имущество принимается  на учет по его первоначальной стоимости (или восстановительной стоимости). Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной  регистрации в соответствии с  законодательством РФ, включаются в  состав соответствующей амортизационной  группы с момента документально  подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).

Основные средства, приобретенные до вступления главы 25 НК в силу (до 1 января 2001 г.), включаются в соответствующую амортизационную  группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение  о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу. [16] 
 
 
 
 

6.Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств

В соответствии с п.21-23 ПБУ 6/01:

Начисление амортизационных  отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев". Отражение в бухгалтерском учете "Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится" (п.24 ПБУ 6/01)."Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете" (п.25 ПБУ 6/01).

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". "Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу): аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности" (см. пояснения к счету 02 "Амортизация основных средств").В соответствии с пояснениями к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" "амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно".