Федеральное агентство по образованию  РФ 

Государственное образовательное  учреждение

высшего профессионального  образования

«Тульский государственный  университет» 

Региональный  центр повышения  квалификации 

Специальность «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» 
 
 

Контрольно-курсовая работа

по  дисциплине «Аудит» 

на  тему «Аудит учета основных средств» 
 
 
 
 
 
 
 
 

Тула 2011

      СОДЕРЖАНИЕ 
 

ВВЕДЕНИЕ

      Главной целью аудита является обеспечение  контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. За последние годы в бухгалтерском  учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям. Для многих бухгалтеров эти изменения непонятны и поэтому нежеланны. Адаптация к новым условиям могла бы протекать намного легче при участии и поддержке аудиторов.

      Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств  и их отражение в бухгалтерском  балансе, а также методы алгоритмизации.

      Точность  показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать:

      - неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;

      - искажение сумм причитающегося налога как с имущества, так и с прибыли;

      - неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;

      - неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность, неверно будет исчисляться и эффективность капитальных вложений.

      Своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета, налогообложения и использования основных средств позволит избежать многих неприятностей.

      Вопрос о том, с чего начать и в какой последовательности производить аудит основных средств каждый аудитор решает самостоятельно, исходя из собственного опыта. Главное состоит в том, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету основных средств.

      Целью данной работы является изучение порядка  аудиторской проверки операций с  основными средствами.

      Для реализации цели поставлены следующие  задачи: 
             - изучить методику аудита операций с основными средствами организации; 
             - рассмотреть порядок тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации;

       - составить план и программу  аудита;

       - выявить недостатки и предложить  свои варианты по исправлению  ошибок;

       - на основе изученной методики аудита составить аудиторское заключение.

      1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА  – КАК ОБЪЕКТ  БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА  И ОБЛАСТЬ АУДИТА

1.1  Факты хозяйственной  жизни, квалифицируемые  как операции с  основными средствами

     Основные  средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 “Учет основных средств”,  понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока (“срока полезного использования”), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

     Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.

     К основным средствам не относятся  финансовые вложения (т.е. инвестиции в  ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные  другим организациям займы) и незавершенные  капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).

     Объект  основных средств, находящийся в  собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

     Классификация основных средств приведена в  Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.

     Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в  запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).

     Правила признания актива основным средством (“амортизируемым имуществом”) в  целях налогообложения прибыли  отличается от правил их признания  в бухгалтерском учете. В отличие  от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования,  имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств (“амортизируемого имущества”) в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).

     Единицей  бухгалтерского учета основных средств  является “инвентарный объект”, все  части которого, удовлетворяющие  определению основного средства, должны иметь единый срок полезного  использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

     или

• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

     или

• предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.

     Все хозяйственные операции с основными  средствами оформляются с применением  унифицированных форм первичной  учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе “О бухгалтерском учете” обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом “О бухгалтерском учете” перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

     Каждому инвентарному объекту основных средств  присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный  объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет.

     На  каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.

     Поскольку основные средства приносят организации  экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.

     С целью проверки полноты и достоверности  бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел  регулярно (но не реже одного раза в  три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния).

      1.2 Учет требований  нормативных правовых  актов в ходе  аудита операций  с основными средствами

      Основным  нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам является ПБУ 6/01"Учет основных средств".

      Приказом  Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н внесены  изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

      Необходимость таких изменений назрела уже давно из-за подвергавшихся критике некоторых формулировок ПБУ 6/01 и расхождением правил, изложенных в нем, с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее по тексту - Методические указания).

      Рассмотрим  суть изменений в учете основных средств.

      Момент  признания основного  средства

      В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 принятие к учету в качестве основных средств означает, что формирование стоимости основного средства закончено, и производится перевод фактических затрат с кредита счета 08 в дебет счета учета основных средств (п. 27 Методических указаний).

      На  самом деле это требовалось и  раньше. Косвенным подтверждением этому  были нормы п. 20 и 39 Методических указаний. Из их текста следует, что машины и оборудование, не требующие монтажа, а также требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Следовательно, такие основные средства числятся в запасе на счете 01 "Основные средства", что предусмотрено Планом счетов.

      Изменения редакции п. 4 ПБУ 6/01 позволяют более  однозначно говорить о таком требовании. Таким образом, бухгалтерская запись Дт 01 Кт 08 делается не в момент ввода в эксплуатацию (как неправильно думают многие).

      Первоначальная  оценка

      Изменения п. 8 ПБУ 6/01 носят по большей части  редакционный характер и уточняют некоторые  положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.

      По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют  первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).

      В п. 23 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, были определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).

      В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия  об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться  требованиями ПБУ 15/01.

      Изменения, внесенные в п. 12 ПБУ 6/01, позволяют включать все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.

      Малоценные  основные средства

      Появилась норма, которая разрешает организациям отражать в учете активы, в отношении  которых выполняются предусмотренные  в п. 4 ПБУ 6/01 условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и стоимостью не более 20 тыс. рублей (точный лимит устанавливается учетной политикой), в составе материально производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 в новой редакции).

      Норма носит разрешительный характер, поэтому  организация самостоятельно в учетной политике определяет, учитывать такие объекты в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально- производственных запасов на счете 10 "Материалы".

      При этом для обеспечения сохранности  этих объектов в производстве или  при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Как организовывать такой контроль, в Методических указаниях тоже не говорится Ранее, при списании объектов до 10 000 руб., пользовались бухгалтерской записью Дебет 20, 26, 44 Кредит 01 (так велел Минфин). При такой записи некоторые бухгалтерские программы списывают не только стоимость объекта, но и его количество. И из учета основное средство пропадает.

      Но возникать необходимость применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. В целях исключения разниц организация имеет право установить иной лимит малоценных основных средств (но не более 20 000 руб.) и закрепить его в своей учетной политике. Если выбран лимит более 10 000 руб., но не более 20 000 руб., то необходимо отразить вычитаемые временные разницы, которые ведут к образованию отложенных налоговых активов в соответствии с требованиями.

      Если "малоценные" основные средства учитываются  в составе материалов, то по ним не оформляются формы первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7 форма N ОС-1 при приеме-передаче основных средств, форма N ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма N ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) и т.д. Это значительно сокращает документооборот.

      Если  указание назначения затрат отсутствует, то отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения. В таком случае на фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию.

      В то же время, если организация принимает  решение не вводить стоимостный  лимит при принятии объектов к  бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то вне зависимости  от их стоимости списание таких объектов должно производиться в общеустановленном порядке. 

      Оценка  импортных основных средств

      В новой редакции положения уточнена формулировка п. 16 ПБУ 6/01, которая вызывала немало споров.

      В п. 33 Методических указаний сказано, что  стоимость основных средств, приобретенных за валюту, подлежит пересчету на дату принятия к бухгалтерскому учету основного средства, т.е. перевода его стоимости на счет 01. Установлено, что указанная разница в состав курсовых разниц не включается, а учитывается в составе операционных доходов или расходов.

      Данное  требование противоречило требованиям  ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте", утв. приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. N 2н. Кроме  того, в п. 8 ПБУ 6/01 говорится о  фактических затратах, среди которых названы суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу). Следовательно, если кредиторская задолженность перед поставщиком погашена, ее рублевый эквивалент окончательно сформирован, то новые разницы не должны были возникать.

      Новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 предусматривает, что подобный пересчет следует делать в тот момент, когда объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

      Это значит, что с 01.01.2006 пересчет в рубли стоимости приобретаемого актива, выраженной в иностранной валюте, должен производиться только при отражении этой стоимости на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При отражении его стоимости по дебету счета 01 или счета 03 и кредиту счета 08 пересчитывать первоначальную стоимость актива не нужно. 

      Ускорение амортизации

      Внесены изменения в п. 19 ПБУ 6/01, который  устанавливал коэффициент ускорения, применявшийся при начислении амортизации  способом уменьшаемого остатка. В прежней  редакции данного пункта было сказано, что коэффициент устанавливается в соответствии с законодательством РФ.

      Порядок отражения в бухгалтерском учете  операций по договору лизинга до сих  пор регулировался только Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении  в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". В нем говорится, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3.

      Поправки, внесенные в абзац 3 пункта 19, позволяют  всем организациям без исключения использовать при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка коэффициент, устанавливаемый организацией самостоятельно.

      Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка  определяется исходя из остаточной стоимости  объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной  исходя из срока полезного использования  этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного в учетной политике организации по группе однородных объектов основных средств. 

      Основное  средство из нескольких частей

      Изменения коснулись порядка определения  инвентарного объекта основных средств. Они связаны с тем, что на практике довольно часто возникают ситуации, когда один объект основных средств состоит из несколько частей.

      Новой редакцией п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются  части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

      О существенности показателя говорится  только в п. 1 Указаний о порядке  составления и представления  бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Но во всех рекомендациях Минфина на данную тему говорится о стоимостном критерии существенности. В новой же редакции ПБУ 6/01 говорится о существенности сроков, а не сумм. Поэтому как понимать фразу о существенном отличия сроков, пока не понятно. Видимо, данное положение будет разъяснено в готовящемся в новой редакции тексте Методических указаний.

      Второе  изменение, относящееся к инвентарным  объектам, связано с первым изменением. В прежней редакции п. 28 ПБУ 6/01 было сказано, что если несколько инвентарных объектов составляли целое основное средство, то их замена (выбытие и приобретение) учитывается как движение самостоятельного инвентарного объекта.

      В новой редакции ПБУ 6/01 п. 28 исключен, поскольку он повторяет положения п. 6 ПБУ 6/01. Поэтому будут исключены, вероятно, и п. 72, 83 из Методических указаний. 
 
 

      Переоценка  основных средств

      В п. 43 Методических указаний было предусмотрено, что при переоценке можно использовать прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам или воспользоваться методом индексации.

      С введением в действие главы 25 "Налог  на прибыль организаций" НК РФ и  отменой постановления правительства N 315 была прекращена публикация Госкомстатом России индекса-дефлятора (ИРИП).

      И еще одно изменение в п. 15 ПБУ 6/01 касается порядка учета сумм дооценки, равных сумме уценки основного средства, проведенного в прошлые годы.

      Согласно  прежней редакции ПБУ 06/01 такие суммы  дооценки следовало включать в состав операционных расходов на счет прибылей и убытков.

      Минфин  некорректно называет операционные доходы и расходы в качестве относящихся  на счет прибылей и убытков. Такая  формулировка содержалась в прежнем  п. 15, а также в п. 31 ПБУ 6/01, в  котором описывается, что так  учитываются доходы и расходы от списания основных средств.

      Согласно  Плану счетов счетом прибылей и убытков  является счет 99 "Прибыли и убытки", а операционные расходы учитываются  в составе финансового результата как прочие на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ошибка тянется со старого Плана счетов, в котором на счете 80 учитывались прибыли и убытки. Обидно, что главное финансовое ведомство до сих пор не знает нового плана счетов. Заметим, что п. 31 ПБУ 6/01 не претерпел изменений.

      Что касается сумм уценки за предыдущий год, то они после реформации баланса попадали на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Поэтому п. 48 Методических указаний было предписано относить такие суммы на счет 84, что вступало в противоречие и невнятным текстом п. 15 ПБУ 6/01.

      После внесенных поправок суммы дооценки в пределах сумм прошлых уценок нужно относить на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). 

      Учет  затрат на модернизацию и реконструкцию

      В соответствии с новой редакцией  п. 27 ПБУ 6/01 учет затрат на модернизацию или реконструкцию может осуществляться только одним способом - посредством увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств.

      Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования. Такой порядок установлен в письме Минфина РФ от 23.06.2004 N 07-02-14/144.