Аудиторская выборка. 15

Содержание 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение 

    Аудиторская деятельность – явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера. Значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия можно определить сопоставлением затрат на аудиторские услуги и получении экономии, увеличение доходов от решений, своевременно принятых предпринимателем на основании информации, предоставленной аудитором. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Сущность  аудиторской выборки 

    Аудиторская выборка включена в Правило (стандарт) № 16 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696) (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г.) "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

    При разработке процедур аудита аудиторская  организация или индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

    Риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, возникает, когда вывод  аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

    Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: либо риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); либо о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

    Исходя  из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают  результаты применения средств внутреннего  контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

    Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего  контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

    При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

    При получении аудиторских доказательств  аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

    При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур. 
 
 
 
 
 
 

    Общие положения о выборочном аудите

    Единственным  нормативным документом Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом, является правило (стандарт) "Аудиторская  выборка", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В основу отечественного стандарта был положен соответствующий международный стандарт.

    Для работы с большинством аудиторских  стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен — от свободного владения до полного незнания.

    В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание документа.

    Во  избежание такого рода затруднений  в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе — выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

    Кроме того, в стандарте, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "проверяемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".

    При обсуждении отечественного стандарта  французские аудиторы, ссылаясь на международный опыт, настойчиво проводили  мысль о целесообразности применения выборочного подхода во всех случаях. Однако большинство российских аудиторов  придерживалось противоположной точки зрения, которая и нашла отражение в данном стандарте. Правилами рекомендуется сплошная проверка верности отражения сальдо, операций по счетам и средств системы контроля в двух ситуациях (п. 2.3):

• если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;
• либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

    Российский  стандарт в целом соответствует  международному стандарту аудита, на основе которого он подготовлен. К сожалению, в российском документе не нашлось места для приложений, которые есть в международном стандарте (они содержат перечень факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Кроме того, классификация способов отбора элементов выборки в российском варианте отличается от международного аналога. Отдельные различия в порядке изложения материала также не всегда идут на пользу нашему стандарту.

    Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендаций по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации — вплоть до алгоритма — следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

    В общем понятие "выборочный метод  аудита" можно определить как  применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

    В российском стандарте говорится: "Аудиторская  выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности".

    Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный аудит подразделяют на две практически  схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и  проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Общая схема выборочного аудита как последовательность определенных этапов представлена ниже:

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета — это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

    Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу — выявить  необоснованно взятые к зачету суммы  НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

2. Определение критериев отклонений. До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:
• отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 (счет-фактура, накладная и пр.);
• недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);
• арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;
• списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

    Помимо  определения критериев наличия  ошибок при проведении количественного  выборочного исследования важно  решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере — не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны варианты:

• и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
• положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
• во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

    Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

1. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность — это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19.

    Определение генеральной совокупности очень  важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной  совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и  выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

    Определив генеральную совокупность, аудитор  располагает информацией для  установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. П. 3.9. стандарта "Аудиторская выборка" дает более подробное определение допустимой ошибки: " При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок."

    Определение порога, при котором ошибки становятся существенными — трудная задача при любых обстоятельствах. В  данном случае понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием "материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т. е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

2. Выбор метода отбора. Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Методы отбора подробно рассмотрены в разделе 1.2.2. Методы выборочного аудита.
3. Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей. Определению объема выборки посвящен раздел 1.2.3. Определение объема выборки.
4. Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).
5. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) (требование пункта 4. 1. российского стандарта). Необходимо выяснить:
• чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
• является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
• как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС ® завышена себестоимость ® занижена прибыль ® недоплачен налог на прибыль — занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество ® недоплачен налог на имущество).

    Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

1. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

    Технология  оценки результатов и построения выводов по выборочной проверке приведены в разделе 1.3. настоящей работы.

    В следующем разделе дается информация об аудиторской выборке: основные требования, методы отбора, определение объема выборки. 

    Методы  выборочного аудита

    Аудиторы  могут применять статистические и нестатистические методы выборочных исследований. Статистическое выборочное исследование — это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. У статистических методов особенности, вытекающие из их сути: 1) при статистическом методе выборка из генеральной совокупности формируется случайно; 2) для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

    Основное  преимущество статистических методов  — это количественная определенность выборочного риска. При нестатистическом выборочном исследовании аудитор не делает количественную оценку риска. Вместо этого выводы об исследованной генеральной совокупности в большей степени основаны на субъективном мнении аудитора.

    В месте с тем, статистические методы имеют очевидный практический недостаток — они базируются на достаточно сложном аппарате математической статистики и требуют от аудитора соответствующих знаний.

    Нестатистические  методы выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

    И статистические, и нестатистические методы предусматривают две процедуры: получение выборки и оценку результатов. Получение выборки включает в  себя решение вопроса о том, как  выбрать единицы из совокупности, а оценка результатов — это собственно выводы, основанные на аудиторских тестах отобранных единиц. Предположим, аудитор получает выборку сотни авансовых отчетов из совокупности, проверяет каждый на наличие подтверждающих первичных документов и обнаруживает три исключения (то есть три авансовых отчета, суммы в которых не подтвержденным первичными документами). Решение вопроса о том, какую сотню единиц выбрать из совокупности, является проблемой получения выборки. Вывод о вероятной норме исключений всей совокупности при норме найденный исключений 3% — оценочная проблема.

    Есть  две группы методов получения  выборки — вероятностные и  невероятностные. Согласно первым существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбранной. При невероятноствных же методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать. Обе группы методов приемлемы и широко применяются. Важно отметить, что для статистической оценки подходят только вероятностные методы отбора. Давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но практически предпочитают этого не делать. Кратко взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов, а также статистических и нестатистических оценок можно представить в виде следующей таблицы. 

    Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов

    Вероятностные методы. Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор.

    Аудитор может быть уверен, что получил  случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора: при помощи таблиц случайных чисел, с использование ПЭВМ и систематический случайный отбор. Отбор при помощи таблицы случайных чисел и с использованием ПЭВМ по сути схожи и могут быть объединены под одним названием — случайный числовой отбор. Однако практическая реализация этих двух методов различна и поэтому они будут рассмотрены по отдельности.

    Таблицы случайных чисел. Простейшим, хотя и отнимающим много времени, средством отбора элементов выборки является таблица случайных чисел. Таблица случайных чисел — это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

1. Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером. В большинстве случаев это не проблема, поскольку многие совокупности, из которых аудитору нужно получить выборку, состоят из пронумерованных документов. Когда используются пронумерованные документы, должен быть создан какой-то тип нумерационной системы. Примером может служить получение случайной выборки счетов-фактур, имеющих определенные порядковые номера.
2. Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности. Предположим, аудитор получает выборку сотни счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3272 и заканчивающейся –документом № 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать четыре цифры в таблице случайных чисел.
3. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы. Например, для числа, состоящего из трех цифр, допустимо использовать либо три первые цифры, либо три средние, либо три последние. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но его обязательно нужно сделать и последовательно придерживаться.
4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим только для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

    Отбор с использованием ПЭВМ (компьютеризованный отбор). В настоящее время все аудиторские организации располагают вычислительной техникой, которую можно использовать в частности для получения случайных чисел. Для этого используют специальные программы — генераторы случайных чисел. Преимущество такого метода перед таблицами случайных чисел — экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется определенное предварительное планирование и представление о принципах работы с таблицами случайных чисел.

    К сожалению, отечественных компьютерных разработок по аудиту на сегодняшний  день практически нет. С другой стороны, получение случайных чисел с  помощью компьютера не является сложной задачей даже при отсутствии специальных аудиторских программ. Например, можно воспользоваться широко распространенной электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел: СЛЧИС() и СЛУЧМЕЖДУ(). Кроме того, функция генерации случайных чисел есть у большинства научных калькуляторов. Обычно — это клавиша RAN# (от англ. Random Number), выдающая случайные числа от 0,000 до 1,000.

    Систематический случайный отбор. Систематический случайный отбор широко применяется в практике аудита в силу простоты и удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами.

    Систематический случайный отбор заключается в следующем:

1. объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки" ;
2. в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;
3. отбирают каждый k-й элемент.

    Наглядным примером является картотека документов расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

    Невероятностный отбор. Три обычно используемых подхода к отбору с неравной вероятностью — это блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

    Блочный отбор. Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.