Бухгалтерский учет единого социальноо налога

Введение

Идея введения единого  социального налога (далее – ЕСН), то есть объединения всех страховых  взносов, возникла еще в 1998 году, когда  Госналогслужба России (ныне – Федеральной  налоговой службы) предложила при  сохранении механизма сбора страховых  взносов в социальные внебюджетные фонды установить для них единую унифицированную налогооблагаемую базу и передать функции учета  и контроля одному ведомству. Однако, тогда эти предложения из-за их несовершенства оказались невостребованными, и вопрос остался открытым.

И только с 1 января 2001 года данный налог был введен.

Актуальность темы работы «Бухгалтерский учет единого социального  налога» подтверждается тем, что  ЕСН становится одним из основных направлений мобилизации средств  для финансирования мероприятий  по государственному пенсионному и  социальному обеспечению и обязательному  медицинскому страхованию, и от правильности его исчисления на предприятиях, уплаты зависит своевременность поступлений  страховых взносов в государственные  социальные внебюджетные фонды (Фонд социального  страхования Российской Федерации, Федеральный и Территориальные  фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд), а также федеральный  бюджет. Принципиально важен правильно  поставленный бухгалтерский учет ЕСН  на предприятиях.

Контроль за правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью внесения в фонды взносов, уплачиваемых в составе ЕСН, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации. Они  же осуществляют взыскание сумм недоимки, пени и штрафов по платежам во внебюджетные фонды (за исключением взносов на обязательное страхование от несчастных случаев), что не только экономически не выгодно руководству предприятий  и организаций, но и может навредить  организационному функционированию.

Целью работы является определение  сущности и назначения бухгалтерского учета единого социального налога на счетах предприятий, и сравнение  российского опыта начисления ЕСН  с зарубежным опытом развитых и развивающихся  стран.

Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие  вопросы – задачи:

- рассмотреть понятия и ставки единого социального налога;

– изучить порядок расчета и отражения ЕСН на счетах бухгалтерского учета, и его уплаты во внебюджетные фонды Российской Федерации;

– рассмотреть отражение в бухгалтерском учете ЕСН отчислений на обязательное пенсионное страхование;

– проанализировать взимание ЕСН в зарубежных странах и в Российской Федерации.

Объектом исследования работы является начисление и уплата единого  социального налога, предметом изучения – поставленный на предприятии бухгалтерский  учет единого социального налога.

При написании работы были использованы монографии, учебные пособия, учебники, статьи журналов «Российский  налоговый курьер», «Вопросы экономики» и др., а также нормативная правовая литература – кодексы, федеральные  законы и прочие.

1. Понятие Единого  социального налога, его ставки

Единый социальный налог  является одним из наиболее значимых как в формировании доходов государства, так и для финансового положения  налогоплательщиков, работников –  физических лиц.

Единый социальный налог  – это налог, зачисляемый в  государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального  страхования РФ и Фонды обязательного  медицинского страхования РФ) и предназначенный  для мобилизации средств для  реализации права граждан на государственное  пенсионное и социальное обеспечение  и медицинскую помощь.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) определяются налогоплательщиков ЕСН, объекты налогообложения, налоговая база, суммы, не подлежащие налогообложению, налоговые льготы, ставки налога и их побюджетное разбиение, порядки и сроки исчисления и  уплаты налога, то есть все основные положения по взиманию данного налога.

Налогоплательщиками единого  социального налога признаются:

1) лица, производящие выплаты  физическим лицам:

– организации;

– индивидуальные предприниматели;

– физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели,  адвокаты (2, ст. 235, п. 1).

В целях определения ЕСН  члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, то он исчисляет  и уплачивает налог по каждому  основанию.

Объектом налогообложения  для налогоплательщиков – организаций  и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными  предпринимателями, признаются: выплаты  и иные вознаграждения, начисляемые  работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе: вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).

Не относятся к объекту  налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход  права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные  права), а также договоров, связанных  с передачей в пользование  имущества (имущественных прав).

Объектом налогообложения  для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с  их извлечением.

Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой  они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

– у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

– у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде (2, ст. 236, п. 3).

Налоговая база налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и  иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой  базы учитываются любые выплаты  и вознаграждения (за исключением  сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой  осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или  иных прав), предназначенных для  физического лица – работника, в  том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплаты страховых взносов по договорам  добровольного страхования.

Налогоплательщики должны определять налоговую базу и вести учет отдельно по каждому физическому лицу с  начала налогового периода по истечении  каждого месяца нарастающим итогом. Налоговым периодом признается календарный  год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев  календарного года (2, ст. 240, 243).

Налоговая база налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, адвокатов определяется как сумма  доходов, полученных такими налогоплательщиками  за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме  от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При  этом состав расходов, принимаемых  к вычету в целях налогообложения  данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном  порядку определения состава  затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 «Налог на прибыль  организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении налоговой  базы не подлежат налогообложению суммы (2, ст. 238, п. 1, 3):

1) государственные пособия,  выплачиваемые в соответствии  с законодательством Российской  Федерации;

2) все виды установленных  законодательством Российской Федерации  компенсационных выплат (в пределах  норм), связанных с:

– возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

– бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

– оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

– оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

– увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

– возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

– трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

– выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

3) суммы единовременной  материальной помощи, оказываемой  налогоплательщиком:

– физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории России;

– членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

4) суммы оплаты труда  и другие суммы в иностранной  валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным  на работу (службу) за границу,  налогоплательщиками – финансируемыми  из федерального бюджета государственными  учреждениями или организациями  – в пределах размеров, установленных  законодательством РФ;

5) доходы членов крестьянского  (фермерского) хозяйства, получаемые  в этом хозяйстве от производства  и реализации сельскохозяйственной  продукции, а также от производства  сельскохозяйственной продукции,  ее переработки и реализации  – в течение пяти лет начиная  с года регистрации хозяйства;

6) доходы (за исключением  оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных  в установленном порядке родовых,  семейных общин малочисленных  народов Севера от реализации  продукции, полученной в результате  ведения ими традиционных видов  промысла;

7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию  работников, осуществляемому налогоплательщиком  в порядке, установленном законодательством  Российской Федерации;

8) стоимость проезда работников  и членов их семей к месту  проведения отпуска и обратно,  оплачиваемая налогоплательщиком  лицам, работающим и проживающим  в районах Крайнего Севера  и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим  законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными  договорами;

9) суммы, выплачиваемые  физическим лицам избирательными  комиссиями, комиссиями референдума,  а также из средств избирательных  фондов кандидатов на должность  Президента РФ, кандидатов в депутаты  законодательного (представительного)  органа государственной власти  субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ и избираемом непосредственно гражданами, и др.;

10) стоимость форменной  одежды и обмундирования, выдаваемых  работникам, обучающимся, воспитанникам  в соответствии с законодательством  РФ, а также государственным служащим  федеральных органов власти бесплатно  или с частичной оплатой и  остающихся в личном постоянном  пользовании;

11) стоимость льгот по  проезду, предоставляемых законодательством  РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

12) суммы материальной  помощи, выплачиваемые физическим  лицам за счет бюджетных источников  организациями, финансируемыми за  счет средств бюджетов, не превышающие  3000 рублей на одно физическое  лицо за налоговый период.

В налоговую базу, в части  суммы налога, подлежащей уплате в  Фонд социального страхования РФ, помимо выше указанных выплат, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые  физическим лицам по договорам гражданско-правового  характера, авторским договорам.

Статьей 239 Налогового кодекса  Российской Федерации определены налоговые  льготы по уплате ЕСН. От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых  форм – с сумм выплат и  иных вознаграждений, не превышающих  в течение налогового периода  100 000 рублей на каждое физическое  лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории  налогоплательщиков (с сумм выплат  и иных вознаграждений, не превышающих  100 000 рублей в течение налогового  периода на каждое физическое  лицо):

– общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

– организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

– учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых, являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией  подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а  также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) налогоплательщики –  индивидуальные предприниматели,  адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов  от их предпринимательской деятельности  и иной профессиональной деятельности  в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового  периода.

Рассмотрим размеры ставок ЕСН для всех категорий плательщиков.

Для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением  налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой  особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций  народных художественных промыслов  и родовых, семейных общин, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется основная налоговая  ставка 26% (см. Таблица 1).

Следует отметить, что для  исчисления и уплаты единого социального  налога установлена регрессивная шкала  налоговых ставок и ставок распределения  платежей между различными фондами  в зависимости от величины выплаченных  доходов работникам для всех категорий  налогоплательщиков. Чем выше сумма  налогооблагаемого дохода, тем ниже ставка налога.

Таблица 1. Ставки ЕСН для  налогоплательщиков, производящих выплаты  физическим лицам

Сумма ЕСН исчисляется  налогоплательщиком для всего персонала  отдельно по каждому работнику в  установленных формах, в отношении  каждого внебюджетного фонда  и бюджета, и уплачивается налогоплательщиком платежными поручениями, формируемыми в отношении ПФ РФ, ФСС РФ, Федерального ФОМС и Территориального ФОМС.

Правила работы по начислению платежей ЕСН, в том числе авансовых, уплате закреплены федеральными конституционными законами (особенно, это Налоговый  кодекс РФ), подзаконными актами РФ (приказы, письма Министерства финансов РФ, Федеральной  налоговой службы (далее – ФНС), Постановлениями ФСС РФ, и др.), в которых даются все формы  для расчетов по ЕСН и рекомендации по заполнению.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин  коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется пониженная налоговая ставка ЕСН в 20% (см. Таблица 2).

Таблица 2. Ставки ЕСН для  налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций  и общин, занимающихся традиционными  отраслями хозяйствования

Для налогоплательщиков –  организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой  особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой  особой экономической зоны, установлена  ставка в 14% (см. Таблица 3).

Таблица 3. Ставки ЕСН для  организаций и индивидуальных предпринимателей, резидентов технико-внедренческой  особой экономической зоны

Для налогоплательщиков –  индивидуальных предпринимателей применяется  налоговая ставка 10% (см. Таблица 4).

Таблица 4. Ставки ЕСН для  индивидуальных предпринимателей

Для адвокатов установлена  минимальная налоговая ставка ЕСН  в 8% (общая 26%), что стимулирует деятельность плательщиков (см. Таблица 5).

Таблица 5. Ставки ЕСН для  адвокатов

Поскольку существуют разные способы отражения в бухгалтерском  учете сумм ЕСН и взносов на пенсионное страхование, организация  должна закрепить выбранные варианты учета в учетной политике, это:

– на каком счете (68 или 69) отражаются расчеты по ЕСН;

– в какой сумме начисляется «федеральная» часть ЕСН (с/без вычета);

– каким образом начисляются страховые взносы в ПФ РФ;

– в какой строке баланса отражается кредиторская задолженность ЕСН.

Указание данных элементов  поможет организации избежать споров при налоговых и аудиторских  проверках. Эти вопросы будут  рассмотрены в ходе дальнейшего  изучения темы исследования.

Таким образом, можно подытожить, использование ЕСН позволяет  эффективно решить задачу распределения  финансовых средств на обеспечение  гарантированных государством социальных прав граждан на пенсионное и социальное обеспечение, медицинскую помощь.

2. Порядок расчета  и отражения ЕСН на счетах  бухгалтерского учета, и его  уплаты во внебюджетные фонды  Российской Федерации

Единый социальный налог  представляет собой совокупность нескольких платежей. Прежде всего, – это платеж в федеральный бюджет (20% от общей  ставки ЕСН 26%), в том числе предназначенный  для финансирования пенсии взнос  на обязательное пенсионное страхование (далее – ОПС) в Пенсионный фонд РФ (далее – ПФ РФ) – 14%.

Пенсионный фонд РФ создан в целях государственного управления финансовыми ресурсами пенсионного  обеспечения в РФ, осуществляет основные функции по сбору страховых взносов  и выплате назначенных пенсий. Пенсия – это гарантированная  государством денежная ежемесячная  выплата для обеспечения граждан  по достижении ими определенного  законом возраста, а также в  застрахованных случаях потери трудоспособности, кормильца и пр.

Денежные средства ПФ РФ формируются за счет ЕСН, дотаций  из федерального и республиканского бюджетов, добровольных взносов физических и юридических лиц. Уплата страховых  взносов в ПФ РФ носит обязательный характер, причем платежи должны производиться  ежемесячно, в срок, установленный  для получения оплаты труда за истекший месяц.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют, как конкретно  отражать расчеты по ЕСН и страховым  взносам на ОПС, и на практике применяются  два способа отражения ЕСН  на счетах бухгалтерского учета. На счете  по учету расчетов с бюджетом по налогам (по видам налогов) – счет 68 «Расчёты по налогам и сборам», и на счете учета расчетов с  внебюджетными фондами – счет 69 «Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению», с субсчетами (31, С. 66). Рассмотрим возможные варианты.

Первый вариант: ЕСН начисляется  на счете 68 «Расчеты по налогам и  сборам». Этот способ учета базируется на том, что речь идет о налоге, максимальная часть которого (20 из 26%) начисляется  в федеральный бюджет. При этом для начисления каждой части ЕСН  применяются разные субсчета второго  порядка.

Второй вариант: ЕСН начисляется  на счете 69 «Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению». Этот способ учета используют многие бухгалтеры. Они исходят из социальной направленности ЕСН и необходимости ведения  отдельных расчетов с каждым социальным внебюджетным фондом:

– во-первых, «сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд», согласно пункту 1 статьи 243 Налогового кодекса РФ;

– во-вторых, предусмотрено перечисление сумм ЕСН в федеральный бюджет и социальные внебюджетные фонды отдельными платежными поручениями (2, ст. 243, п. 6).

Кроме того, организации  обязаны ежеквартально и по итогам года представлять не только отчетность по ЕСН и страховым взносам  на ОПС (декларации или расчеты авансовых  платежей) в налоговые органы, но также сдавать ежеквартально  не позднее 15-го числа следующего месяца отчетность в ФСС РФ и ежегодно отчитываются по персонифицированному учету перед ПФ РФ (2, ст. 243, п. 5).

И на счете 69 удобно открываются  отдельные субсчета для отражения  расчетов по каждой части ЕСН: с социальными  внебюджетными фондами и федеральным  бюджетом. Следовательно, счет 69 более  соответствует социальному характеру  этих платежей.

Существует третий весьма экзотический способ – комбинированный  вариант. При этом варианте учета  применяются сразу оба счета: для начисления «федеральной составляющей»  ЕСН – счет 68, а для расчетов с внебюджетными фондами –  счет 69. Такой метод отражения  ЕСН в бухгалтерском учете  используется нечасто, поскольку не всем бухгалтерам удобно применять  разные счета для начисления одного и того же налога.

Самый распространенный вариант  отражения расчетов по ЕСН – второй, с использованием счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и  обеспечению». На субсчете 69.1. «Расчеты по социальному страхованию» отражаются операции с Фондом социального страхования  РФ, субсчете 69.2. «Расчеты по пенсионному  обеспечению» – с Пенсионным фондом РФ, на субсчете 69.3. «Расчеты по обязательному  медицинскому страхованию» – с Фондом обязательного медицинского страхования. Сумма ЕСН в части федерального бюджета отражается на субсчете «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом»  по полной налоговой ставке (без  учета налогового вычета на ОПС).

Итак, организация вправе самостоятельно определить тот или  иной вариант отражения сумм ЕСН  в бухгалтерском учете, и соответственно – в бухгалтерском балансе. Традиционно  кредиторская задолженность отражалась в разделе V «Краткосрочные обязательства», по строке 620 «Кредиторская задолженность», с расшифровкой общей суммы по строкам: