Бухгалтерский учет и аудит собственных основных средств

 
 
ВВЕДЕНИЕ

В условиях современной экономики одним из важнейших факторов повышения эффективности производства на промышленных предприятиях является их обеспеченность основными фондами в необходимом количестве и более рациональное их использование.

Роль основных средств на предприятии заключается в том, что в своей совокупности они формируют главную составляющую материально-технической базы предприятий и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности.

На  протяжении длительного периода основные средства находятся в непрерывном движении: они поступают на предприятие, изнашиваются в результате эксплуатации, подвергаются ремонту, перемещаются внутри предприятия и выбывают вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.

В экономике любой страны правильному представлению основных средств в отчетности организаций уделяется первостепенное внимание. Именно по объему аккумулированных основных средств можно судить о размерах организаций, ее возможностях и перспективах развития. В экономике России с ее растущим количеством новых, необычных для нее форм создания и приобретения основных средств данный вопрос стоит особенно остро. При этом учет должен осуществляться в рамках целого комплекса операций, связанных с приобретением объектов основных средств и их использованием.

Во многих организациях основные средства составляют больше половины всех активов предприятия. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности. Вопросы учета основных фондов, их приобретения, создания и содержания занимают важное место в практической деятельности организации.

В этой связи актуальность темы выпускной квалификационной работы, посвященной учету и аудиту основных средств не вызывает сомнений.

Актуальность темы обусловлена также недостаточной изученностью вопросов и оптимизации учета основных средств, как для целей бухгалтерского учета, так и для  целей налогообложения.

Целью исследования является углубленное изучение учета и порядка проведения аудита основных средств и выработка рекомендаций по их совершенствованию.

Для достижения цели в работе сформулированы следующие задачи:

- дать понятие основных средств  и рассмотреть их экономическую  сущность;

- рассмотреть особенности бухгалтерского  учета основных средств;

- рассмотреть методику проведения  аудита основных средств.

Предметом изучения в данной работе является порядок учета и аудита основных средств.  

Объектом исследования послужила действующая практика российских организации, на примере ЗАО  «Облснабсервис».

Основными видами деятельности организации являются:

1. Производство (процессинг)  и реализация продукции:
• Полиэтиленовые трубы
• Химическая продукция
2. Розничная торговая деятельность.
3. Оптовая и мелкооптовая торговля.
4. Строительно – монтажные работы.
5. Транспортные услуги, погрузочно-раразгрузочные работы.

        Так же организация осуществляет прочие виды деятельности, общая доля которых в обороте составляет не более 2 %:

1. Техническое обслуживание и мойка грузовых и легковых машин;
2. Коммерческо-посредническая деятельность.
3. Оказание консультационных, маркетинговых и других услуг.

На сегодняшний день на балансе организации числится 1242 объекта основных фондов – в основном это производственное и торговое оборудование, оргтехника и транспортные средства, а так же земельные участки и сооружения. В стоимостном выражении  первоначальная стоимость основных фондов организации  составляет 15305144,45 рублей, в том числе, их остаточная стоимость составляет 12950045,17 рублей, а сумма накопленного износа составляет 2355099,28 рублей.

В первой главе раскрыты теоретические аспекты учета основных средств, их понятие, классификация и оценка. Во второй главе, на примере деятельности ЗАО «Облснабсервис», рассмотрен порядок и методика бухгалтерского учета основных средств, документальное оформление, аналитический и синтетический учет их поступления, движения и использования. Так же в ней раскрыты наиболее распространенные ошибки и проблемы существующего учета.  Третья глава посвящена порядку организации и проведения аудиторской проверки основных средств. Раскрыты наиболее важные аспекты, подлежащие тщательной проверке и обращено внимание на типичные ошибки, допускаемые в учете и влияющие на достоверность отчетности.

  Методологической базой для написания дипломной работы послужили нормативно – инструктивные материалы, регулирующие учет основных средств, такие как Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ № 34н,  Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» и 1/98 «Учетная политика организации», различные методические указания (по учету основных средств; по инвентаризации имущества) и Постановления Правительства (о классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы) и другие периодические издания и учебные пособия по бухгалтерскому учету, а также работы таких авторов, как Алексеева А.Н., Бакаев А.С., Банк С.В., Верещагин С.А., Кондраков Н.П., Шеремет А.Д.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1. Понятие и оценка основных средств

Учет основных средств в Российской Федерации осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с вышеуказанным положением основными средствами являются различные материально-вещественные ценности, используемые как средства труда в натуральной форме в течение длительного времени в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. Активы должны использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2. Активы должны использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4. Активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных   предметов,   представляющих   собой   единое   целое   и предназначенный   для   выполнения   определенной   функции.  

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или различного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность начисления амортизации, а, следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организаций, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Выделяют три основных вида оценки основных средств: первоначальная, остаточная и восстановительная стоимость.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические затраты по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС. Она выявляется в момент ввода объекта в эксплуатацию и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств в организации. К фактическим затратам на приобретение относятся:

1. Суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором;
2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
3. Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;
4. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;
5. Таможенные пошлины, сборы и не возмещаемые налоги;
6. Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, и доведением основных средств до рабочего состояния.

Правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств зависит от способа их поступления в организацию.

Наиболее распространенным способом поступления объектов основных средств в организацию является их приобретение за плату (по договору купли-продажи). В этом случае первоначальная стоимость включает в себя все фактические затраты на приобретение объекта и доведение его до состояния пригодного к эксплуатации, за минусом возмещаемых налогов. Так же определяется и первоначальная стоимость объектов основных средств, сооружаемых и создаваемых организацией самостоятельно.

Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в их первоначальную стоимость включается и сумма уплачиваемых процентов, но только до момента ввода объекта в эксплуатацию, затем данные платежи относятся на расходы организации.

С 2006 года из ПБУ 6/01 исключено требование о включении процентов в стоимость основных средств, но данная поправка является технической и в учете процентов, который регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ничего не меняет.

Так как для целей налогообложения проценты по займам и кредитам в стоимость основных средств не включаются в любом случае, то в бухгалтерском учете стоимость таких основных средств будет больше, чем в налоговом. Кроме того, проценты, включенные в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств, приводят к увеличению налога на имущество. Данную проблему можно избежать, так как определение «инвестиционного актива», которое дано в ПБУ 15/01, довольно расплывчатое и звучит следующим образом: к инвестиционным активам относятся основные средства, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Сколько же именно должно составлять это «значительное время» не уточняется, поэтому организация имеет право самостоятельно его установить и обозначить, закрепив в учетной политике.

Таким образом, если организация будет рассчитываться за приобретенное имущество или закончит его строительство ранее установленного срока, то она не обязана будет относить проценты по займам на увеличение первоначальной стоимости объекта, а сможет списать их на прочие расходы (до 2007 года – операционные). В результате бухгалтерская и налоговая стоимости таких объектов окажутся равны, а за одно организация сэкономит на налоге на имущество [35, с.20].

 В первоначальную стоимость  основных средств, приобретенных  по импорту, как уже было сказано  выше, входят уплачиваемые предприятием импортный тариф и таможенные сборы за оформление груза.

Основные средства могут поступать в организацию в порядке безвозмездной передачи от других организаций и лиц (по договору дарения). В этом случае первоначальной стоимостью признается их  рыночная цена на дату принятия объекта к учету.

Первоначальной стоимостью основных средств,  внесенных учредителями в счет вклада  в уставный капитал, выступает их согласованная стоимость, так же, как и при передаче имущества в совместную деятельность (по договору простого товарищества).

Основные средства, приобретаемые по договору мены, оцениваются по стоимости ценностей, переданных организацией в обмен.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объектов, а так же в случае переоценки. В результате указанных случаев формируется последующая оценка основных средств.

Расходы предприятия, связанные с технической реконструкцией, достройкой и дооборудованием существующих объектов основных средств, должны быть капитализированы, если в результате произведенных расходов произошло увеличение срока полезной службы или производственной мощности объектов основных средств, значительное улучшение качества выпускаемой продукции или снижение ее производственной себестоимости.

Восстановительная стоимость - это стоимость основных средств полученная в результате переоценки по современным ценам и тарифам. Переоценка - это уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения её к современному уровню рыночных цен.

До 1 января 2007 года согласно ПБУ 6/01 организация имела право производить переоценку не чаще одного раза в год путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации. В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01 с 2007 года, метод переоценки основных средств не определен, что, в свою очередь, дает относительную свободу организациям в выборе способа переоценки.

В настоящее время переоценка может производиться в двух случаях: по решению самой организации и по решению правительства. Ранее право устанавливать необходимость проведения переоценки было исключительной прерогативой правительства Российской Федерации. Если переоценка проводится по решению руководства организации, то ее порядок должен быть закреплен в учетной политике организации, так как она должна производиться в последствии регулярно, для того чтобы стоимость таких основных средств, по которой они отражаются в учете и отчетности,  существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его предыдущей дооценки, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Информация о результатах переоценки должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

Разница между оценками по первоначальной и восстановительной стоимости заключается в том, что при принятии объекта к учету его первоначальная стоимость выражается в сумме фактических затрат на приобретение или сооружение на определенную дату. С течением времени в результате изменения цен первоначальная стоимость объекта основных средств искажается и становится не актуальной в настоящем. Поэтому именно восстановительная стоимость отражает основные средства в одних и тех же ценах - в ценах воспроизводства или по стоимости новых основных средств, подобных действующим, в последующие периоды.

По объектам основных фондов, снятым с производства, восстановительная стоимость определяется исходя из стоимости современных аналогов, выполняющих, как минимум, тот же набор функций.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.

Остаточная стоимость групп основных средств, по которым предусмотрен порядок переоценки, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

Исходя из выше сказанного, следует что,  согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства – это материально-вещественные ценности, используемые как средства труда в натуральной форме в течение длительного времени в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд организации. Наравне с этим, они должны использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предполагается их последующая перепродажа.

Существует три вида оценки основных средств: первоначальная стоимость – при постановке на учет; восстановительная стоимость – при  переоценке фондов по современным ценам и тарифам; остаточная стоимость – стоимость основных средств, за минусом накопленного износа. Так же, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объектов предусмотрена их последующая оценка.

1.2. Классификация основных средств

В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо то их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

В соответствии с Типовой классификаций в зависимости от назначения и характера выполняемых функций основные средства делятся на: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства предприятий различны по принадлежности, назначению и степени использования, поэтому их необходимо классифицировать.

Группировка  основных  средств  по  их  видам  установлена общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. В соответствии с ОКОФ основные фонды состоят из материальных и нематериальных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно.

Группировка объектов в ОКОФ образована по признакам назначения, связанным  с  видами деятельности, осуществляемыми  с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Каждый объект наделен детализированным кодом, состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подкласса и вида.

В соответствии с Типовой классификацией, в зависимости от основного назначения и характера выполняемых функций, основные фонды подразделяются на следующие подразделы:

1. Здания (кроме жилых);
2. Сооружения; 
3. Жилища; 
4. Машины  и   оборудование; 
5. Средства транспортные;
6. Инвентарь производственный и хозяйственный;
7. Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка, убоя);
8. Насаждения многолетние;
9. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений);
10. Прочие основные средства.

Объектом классификации подраздела «Здания (кроме жилых)» является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные   пристройки   к   зданию,   имеющие   самостоятельное хозяйственное значение (котельные, надворные постройки - склады, гаражи, ограждения, заборы, колодцы и другие объекты) являются самостоятельными объектами.

В состав зданий входят коммуникации, расположенные внутри и необходимые для их эксплуатации, такие как: система отопления; внутренняя сеть водо- и  газопровода; канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; устройства вентиляции общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

К подразделу «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выделения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных действии. В виде сооружений могут выступать такие объекты, как нефтяная скважина, автомобильная дорога в установленных границах, линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов.

К подразделу «Жилища» относятся здания, предназначенные для проживания.

К подразделу «Машины и оборудование» относятся энергетические (силовые), рабочие и информационные устройства. К энергетическому оборудованию относятся генераторы и двигатели, превращающие энергию ветра, воды, тепловую, электрическую и другую в механическую энергию. К рабочим машинам и оборудованию относятся все виды сельскохозяйственного, технического, строительного и промышленного оборудования, транспортные средства и другие аналогичные объекты. Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации (оборудование систем связи, средства вычислительной и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, театрально-сценическое оборудование).

К  подразделу   «Средства  транспортные»  относятся  средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов: железнодорожный, водный, автомобильный, воздушный транспорт. Транспортные средства, основным назначением   которых   является   выполнение   производственных   или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, мастерские, столовые, магазины), считаются передвижным предприятиями соответствующего назначения и учитываются как здания.

К подразделу «Инвентарь производственный и хозяйственный» относятся предметы технического назначения, участвующие в производственном процессе (емкости, бочки, прилавки, торговые шкафы и стеллажи), и предметы хозяйственного назначения, не участвующие в производственном процессе (спортивный инвентарь, канцелярия и другие), которые не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Объектом классификации подраздела «Инвентарь производственный и хозяйственный» могут быть только предметы, имеющие самостоятельное значение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.

К подразделу «Скот рабочий, продуктивный, племенной (кроме молодняка и скота для убоя)» относятся животные (лошади, коровы, верблюды, ослы, овцы и прочие),  которые постоянно используются для получения продуктов (молоко, шерсть и другие продукты).

К подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста.

К подразделу   «Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружении)» относятся затраты, не связанные с возведением сооружений (планировка земельных участков, расчистка зарослей, очистка водоемов).

К подразделу «Прочие основные средства» относятся библиотечные фонды, музейные ценности (кроме экспонатов, являющихся предметом искусства, старины и быта), белье, постельные принадлежности, учитываемые в составе основных фондов. В эту группу включаются также капитальные затраты в арендованные основные средства, учитываемые на балансе арендатора.

По характеру участия в процессе производства, все основные средства можно поделить на производственные и непроизводственные.

К производственным относятся все основные средства, которые непосредственно участвуют в процессе производства. Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания работников (общежития, поликлиники, дома культуры и отдыха, детские лагеря, столовые, библиотеки). Ни в одном нормативном документе не содержится   разделения   объектов   основных   средств   на   производственные и непроизводственные, так как один объект для разных предприятий может выполнять разные функции: медицинское оборудование для металлургической компании выполняет непроизводственные функции в отличие от медицинского учреждения.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в оперативном управлении, хозяйственном ведении и арендованные без права выкупа.

По степени использования основные средства подразделяются на действующие (находящиеся в эксплуатации) и бездействующие   (находящиеся  в запасе, стадии  достройки, дооборудования,  реконструкции, частичной ликвидации, на консервации и аренде).

Типовая классификация основных фондов предусматривает их группировку по соответствующим отраслям народного хозяйства (промышленность,  сельское и лесное хозяйство,  строительство и прочие) и видам деятельности (производство товаров, работ, оказание услуг).

Таким образом, основные средства предприятия различны по составу и назначению, поэтому в целях постановки правильного учета и получения достоверной информации о них, определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Основные средства принято классифицировать по видам, назначению, отраслям экономики, принадлежности и степени использования в хозяйственной деятельности.