Содержание 

ВВЕДЕНИЕ

       Основой модернизации экономики является ее обновление за счет внедрения результатов научных исследований в практику хозяйственной жизни. В последние годы в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов (НМА). Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, интеграцией международных финансовых рынков. В связи с этим повышается актуальность вопросов, касающихся правильной квалификации объектов учета в качестве НМА, их стоимостной оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о данных активах. Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны соблюдать требования Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о ведении бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской отчетности.

    Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Нематериальные активы также являются объектом бухгалтерского учета и, следовательно, информация об этих активах должна быть отражена в бухгалтерской отчетности.

    К нематериальным активам относятся  объекты интеллектуальной собственности. Виды интеллектуальной собственности, охраняемые законом, перечислены в  п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса. Это  результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, объекты патентных прав и т.д.) и приравненные к ним средства индивидуализации (например, товарные знаки, знаки обслуживания, коммерческие обозначения). Отличительная особенность объектов интеллектуальной собственности заключается в том, что они не имеют материального выражения. Даже несмотря на то, что нередко результаты интеллектуальной деятельности записаны на материальном носителе (диске, книге и другой вещи).

    В развитии экономики Российского государства особую роль приобретает дальнейшее улучшение управления и учета интеллектуальной собственности.

    Требования  к учету и отчетности интеллектуальной собственности особенно возрастают в связи с введением в действие с 01.01.2008 части четвертой Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

    В связи с этим поставлен широкий  круг проблем в сфере совершенствования  бухгалтерского и управленческого  учета прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации: улучшение методов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, формирования отчетности, а также практических результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; усиление контрольных функций.

    Нематериальные  активы (НМА) - это прежде всего объекты  гражданского права, поэтому принципы отражения в учете, отчетности и налогообложении операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Только на этой основе могут эффективно применяться нормы положений по бухгалтерскому и налоговому учету. Поэтому проблема разработки системного подхода к управленческому, бухгалтерскому и налоговому учету операций с нематериальными активами и формирования бухгалтерской отчетности, ориентированного на их правовую природу, проблема исследования интеллектуальной собственности юридического лица как объекта бухгалтерского учета являются чрезвычайно актуальными и насущными в настоящее время.

    Правовая  категория "интеллектуальная собственность" закреплена в Конституции РФ (п. 1 ст. 44, п. "о" ст. 71), где используется для общего обозначения охраняемых прав на результаты творческой деятельности.

    На  территории РФ действуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, установленные ГК РФ и международными договорами РФ. Содержание права, его действие, ограничения, порядок его осуществления и защиты определяются ГК РФ независимо от положений законодательства страны возникновения исключительного права, если международным договором и ГК РФ не предусмотрено иное.

    Целью данной работы является рассмотрение вопросов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах, детальная классификация и структура нематериальных активов, оценка нематериальных активов, особенности отражения в бухгалтерской отчетности объектов нематериальных активов . Вопросы оценки, содержания и порядок формирования нематериальных активов рассмотрены в соответствии с действующим законодательством.

    В работе приведены также бухгалтерские  проводки, отражающие основной набор хозяйственных операций. В приложении представлена форма одного из документов, необходимых для ведения учета и отчетности нематериальных активов. В конце работы приводится список использованной литературы.

Глава 1 ИНФОРМАЦИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ О НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВАХ: СПОСОБЫ ОЦЕНКИ, СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ

1.1. СОСТАВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

      Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

      В гражданском законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. К первым относятся объекты патентного права – изобретение, полезная модель, промышленный образец и ноу-хау. В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и коммерческое обозначение.

    В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия "объекты интеллектуальной собственности" используются новые термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации".

    Важным  изменением представляется включение  в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете.

    По  новым правилам в составе НМА  не учитываются расходы, связанные  с образованием юридического лица (организационные  расходы).

    Ранее согласно ст. 138 ГК РФ под интеллектуальной собственностью признавалось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

    В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

    Перечень  объектов интеллектуальной собственности, приведенный в ст. 1225, является закрытым. В него входят:

    1) произведения науки, литературы  и искусства;

    2) программы для электронных вычислительных  машин (программы для ЭВМ);

    3) базы данных;

    4) исполнения;

    5) фонограммы;

    6) сообщение в эфир или по  кабелю радио- или телепередач  (вещание организаций эфирного  или кабельного вещания);

    7) изобретения;

    8) полезные модели;

    9) промышленные образцы;

    10) селекционные достижения;

    11) топологии интегральных микросхем;

    12) секреты производства (ноу-хау);

    13) фирменные наименования;

    14) товарные знаки и знаки обслуживания;

    15) наименования мест происхождения  товаров;

    16) коммерческие обозначения.

    Вместе  с тем частью четвертой ГК РФ введено новое понятие - интеллектуальные права - исключительное право, являющееся имущественным, а в некоторых случаях - личные неимущественные и иные права (право следования, право доступа и другие) на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (ст. 1226 ГК РФ).

    Таким образом, от одного лица к другому  могут передаваться только имущественные (или личные неимущественные) права  на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и материальные носители, в которых они выражены. Особое значение при этом имеет соотношение интеллектуального права и права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

    Так, в соответствии со ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности  на материальный носитель. Это говорит  о том, что переход права собственности  на материальный носитель не означает переход прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Исключение составляет ситуация, когда собственник, не являющийся автором произведения, но обладающий исключительным правом на него, отчуждает оригинал произведения. В этом случае исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1291 ГК РФ).

1.2. ОЦЕНКА НМА ПРИ ПОСТУПЛЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

    Согласно  п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к  бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Таковой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования его в запланированных целях.

    Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит  от способа его поступления в  организацию.

    Так, при приобретении объекта НМА в его фактическую (первоначальную) стоимость включают следующие расходы:

    - суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором об отчуждении  исключительного права на результат  интеллектуальной деятельности  или на средство индивидуализации  правообладателю (продавцу);

    - таможенные пошлины и таможенные  сборы;

    - невозмещаемые суммы налогов,  государственные, патентные и  иные пошлины, уплачиваемые в  связи с приобретением нематериального  актива;

    - вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

    - суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением нематериального  актива;

    - иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериального  актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

    При создании НМА кроме вышеназванных организация может нести следующие расходы:

    - на выполнение работ или оказание  услуг сторонним организациям  по заказам, договорам подряда,  договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

    - на оплату труда работников, непосредственно  занятых при создании нематериального  актива или при выполнении  научно- исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

    - отчисления на социальные нужды;

    - на содержание и эксплуатацию  научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других  основных средств и иного имущества,  амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

    - иные расходы, непосредственно  связанные с созданием нематериального  актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

    Не  включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

    - возмещаемые суммы налогов, за  исключением случаев, предусмотренных  законодательством Российской Федерации;

    - общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

    - расходы на научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы в предшествовавших отчетных  периодах, которые были признаны  прочими доходами и расходами.

    При приобретении НМА с использованием заемных средств необходимо обратить внимание на следующий очень важный момент.

    В соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 расходы  по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.

    В соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию (приобретение, сооружение, изготовление) требует длительного времени (временной критерий) и существенных расходов (стоимостной критерий).

    Временной и стоимостной критерии отражаются в учетной политике организации  для целей бухгалтерского учета.

    Если  организация признает приобретаемый (создаваемый) объект НМА инвестиционным активом, проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение (создание):

    - включаются в его фактическую  (первоначальную) стоимость - до постановки  НМА на учет (п. п. 7 и 9 ПБУ  15/2008);

    - учитываются как прочие расходы  - после принятия НМА к учету  (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008).

    Если  же организация не признает приобретаемый (создаваемый) объект НМА инвестиционным активом, проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение (создание), включаются в прочие расходы.

    При внесении НМА в уставный капитал (уставный, паевой фонд) организации его фактической (первоначальной) стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 11 ПБУ 14/2007). Аналогичный порядок определения первоначальной стоимости НМА применяется в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ.

    Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого  к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования (п. 12 ПБУ 14/2007).

    Приказом  Минфина России от 20.05.2003 N 44н были утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации. Согласно п. 41 данных Методических указаний вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при реорганизации в форме преобразования, подлежат урегулированию в передаточном акте.

    В случае приватизации объектов, принадлежащих  полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным  образованиям, для их оценки необходимо приглашать оценщика. Это следует из норм Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

    Так, в соответствии со ст. 8 указанного Закона проведение оценки независимым оценщиком  является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в т.ч.:

    - при определении стоимости указанных  выше объектов оценки в целях  их приватизации, передачи в доверительное  управление либо передачи в  аренду;

    - при использовании объектов оценки в качестве предмета залога;

    - при продаже или ином отчуждении  объектов оценки;

    - при переуступке долговых обязательств, связанных с объектами оценки;

    - при передаче объектов оценки  в качестве вклада в уставные  капиталы, фонды юридических лиц.

    Таким образом, первоначальная стоимость  объекта НМА при приватизации определяется на основании акта экспертизы, составленного оценщиком.

    При безвозмездном получении НМА его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007).

    Под текущей рыночной стоимостью НМА  понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в  результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

    При получении НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами, фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

    Стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

    При невозможности это сделать стоимость  нематериального актива, полученного  организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах приобретаются  аналогичные нематериальные активы¹.

1.3 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О НМА В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

    В соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской  отчетности организации подлежит раскрытию  следующая информация по отдельным  видам нематериальных активов:

    - фактическая (первоначальная) стоимость  или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года (стр. 110 бухгалтерского баланса);

    - стоимость списания и поступления  нематериальных активов, иные  случаи движения нематериальных  активов (Приложение к бухгалтерскому балансу в разделе "Нематериальные активы");

    - сумма начисленной амортизации  по нематериальным активам с  определенным сроком полезного  использования (Приложение к бухгалтерскому  балансу в разделе "Нематериальные  активы");

    - фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов (пояснительная записка);

    - стоимость переоцененных нематериальных  активов, а также фактическая  (первоначальная) стоимость, суммы  дооценки и уценки таких нематериальных  активов (разд. I "Изменения капитала" отчета об изменениях капитала);

    - стоимость нематериальных активов,  подверженных обесценению в отчетном  году, а также признанный убыток  от обесценения (пояснительная  записка);

    - наименование нематериальных активов  с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды (пояснительная записка);

    - наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная  стоимость, срок полезного использования  и иная информация в отношении  нематериального актива, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (пояснительная записка).

    По  строке 110 баланса отражают стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат фирме. К нематериальным активам относят:

    1) произведения литературы, науки  и искусства;

    2) исключительное право на изобретение,  промышленный образец, полезную  модель, программу для ЭВМ или  базу данных, товарный знак или  знак обслуживания, селекционное достижение, топологию интегральной микросхемы, секрет производства (ноу-хау);

    3) деловую репутацию фирмы, то  есть разницу между ее покупной  ценой (как имущественного комплекса  в целом) и стоимостью всех  активов и обязательств фирмы  по бухгалтерскому балансу.

    Кроме того, в строке 110 баланса указывают  сумму расходов по научно-исследовательским  и опытно-конструкторским работам.

    Тот или иной объект учитывают в составе нематериальных активов и отражают по строке 110 баланса, если одновременно выполняются следующие условия:

    - он используется в производстве  или необходим для управленческих  нужд фирмы;

    - объект будет использоваться  свыше 12 месяцев;

    - фирма не собирается продавать  его раньше 12 месяцев;

    - на объект есть документы, которые  подтверждают права фирмы на него (патенты, свидетельства и т.д.);

    - фактическая стоимость объекта  может быть достоверно определена.

    В состав нематериальных активов не включают программы для ЭВМ, на которые  фирма не имеет исключительных прав. В большинстве случаев авторские  права на покупные программы, которые использует фирма (например, бухгалтерские), принадлежат организациям-разработчикам. Фирма приобретает лишь право пользования ими. Поэтому их стоимость включают в состав расходов и по строке 110 баланса не отражают.

    Исключение из этого порядка предусмотрено для программ, приобретенных до 1 января 2001 г.

    Их  стоимость можно продолжать учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" и отражать по строке 110 баланса до тех пор, пока программа не будет полностью самортизирована.

    Исключительные  и имущественные права относят  к нематериальным активам (НМА) и  отражают в бухгалтерском учете  по фактической (первоначальной) стоимости.

    В балансе указывают лишь их остаточную стоимость (фактическая стоимость  за вычетом начисленной по ним  амортизации).

    Фактическая стоимость НМА - сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме  или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная фирмой при приобретении, создании актива.

    Она зависит от того, как НМА был  получен:

    - за деньги;

    - в качестве вклада в уставный  капитал;

    - путем приватизации государственного  и муниципального имущества;

    - безвозмездно.

    Также нематериальный актив может быть создан силами самой фирмы.

    Пример. Научно-производственное предприятие  разработало новый способ выпуска высокопрочного пластика. Сотрудники предприятия Иванов и Фокин изготовили и испытали образец пластика.

    Их  заработная плата составила 10 000 руб. Сумма начисленных налогов с  фонда оплаты труда - 3400 руб. Сумма  взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 310 руб.

    В отчетном году НИИ  направил в Роспатент  заявку на получение патента на это  изобретение. Фирма заплатила пошлину  за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения  в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.

    10 декабря отчетного года предприятие  получило в Роспатенте патент  на изобретение "Способ выпуска  высокопрочного пластика" сроком  на 20 лет. В бухгалтерском учете  необходимо сделать проводки:

    Дебет 08-5 Кредит 70

    - 10 000 руб. - начислена заработная плата  сотрудникам, участвовавшим в  создании нематериального актива;