Искажение бухгалтерской отчетности и способы исправления ошибок

Введение 

     Одним из важнейших условий функционирования экономики, ее элементов в виде хозяйствующих  субъектов, инфраструктуры и органов  исполнительной власти является наличие  определенной информации, удовлетворяющей  ряду требований, позволяющей принимать  обоснованные решения.

     Исторически и теоретически доказано, что такую  информацию может давать только бухгалтерский  учет в виде бухгалтерской отчетности (или по западной терминологии –  финансовая отчетность).

     Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении хозяйствующего субъекта, финансовых результатах его деятельности, изменениях в его финансовом положении или движении денежных средств.

     Предъявляемые к отчетной информации требования изложены не только в законодательных и нормативных правовых актах, утверждаемых от имени государства¹, но и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997), разработанной и одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Институтом профессиональных бухгалтеров².

     К сожалению, несмотря на наличие действующих  стабильно в течении ряда лет  правил формирования бухгалтерской  отчетности, приближенных к международно признанным требованиям раскрытия информации, положение у большинства хозяйствующих субъектов в части представления качественной отчетности не улучшается, а следовательно, не решаются поставленные перед ней задачи и цели. Можно отметить много недостатков в ведении бухгалтерского учета и отчетности, свидетельствующих о несоблюдении правил.

     Сложившаяся у большинства хозяйствующих  субъектов система ведения бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой ими  информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

     Актуальность  выбранной темы подтверждается тем, что в специальных и научных  изданиях вопросы, связанные с искажением в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности, представлены достаточно широко. Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. При составлении бухгалтерской отчетности могут быть выявлены ошибки, которые были допущены при расчетах. Так как эти ошибки могут реально повлиять на оценку финансового состояния предприятия, то каждое предприятие должно находить способы выявления данных ошибок, а, также, способы их ликвидации, которые бы не противоречили законодательству Российской Федерации.

     Целью данной курсовой работы является рассмотрение и изучение искажения бухгалтерской отчетности и способы исправления ошибок.

     В соответствии с поставленной целью  определяется задачи:

-  определить основные правила формирования и представления бухгалтерской   

   отчетности;

-  изучить  виды искажения бухгалтерской отчетности и способы исправления

   ошибок.

     Данная  курсовая работа рассматривалась с  целью углубить знания по всем вопросам, поставленным в рамках выбранной  темы. Выполнение практической части курсовой работы закрепит имеющиеся теоретические знания.

     1. Основные правила формирования и представления бухгалтерской отчетности

     1.1. Общие требования к содержанию отчетности 

     Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное  и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

     Если  при составлении бухгалтерской  отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

     Достоверность бухгалтерской отчетности обеспечивается выполнением следующих условий:

     1. При формировании бухгалтерской  отчетности организацией должна  быть обеспечена нейтральность  информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

     Информация  не является нейтральной, если посредством  отбора или формы представления  она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

     Нейтральность бухгалтерской отчетности проявляется  в отсутствии у ее составителей намерения  склонить пользователей отчетности к определенному решению.

     Фактически  нейтральность означает объективность бухгалтерской отчетности.

     2. Бухгалтерская отчетность организации  должна включать показатели деятельности  всех филиалов, представительств  и иных подразделений (включая  выделенные на отдельные балансы).

     Данное  требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

     Принцип полноты при формировании бухгалтерской отчетности, установленный ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», напрямую связан с соблюдением организацией требования полноты, предъявляемого к бухгалтерскому учету, установленного ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

     3. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

     4. По каждому числовому показателю  бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

     5. Статьи бухгалтерского баланса,  отчета о прибылях и убытках  и других отдельных форм бухгалтерской  отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах бухгалтерской отчетности) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

      6. Для составления бухгалтерской  отчетности отчетной датой считается  последний календарный день отчетного  периода. Так, при составлении годовой отчетности за 2011 г. отчетной датой признается 31 декабря 2011 г.

     7. При составлении бухгалтерской  отчетности за отчетный год  отчетным годом является календарный  год с 1 января по 31 декабря  включительно.

     8. Каждая составляющая часть бухгалтерской  отчетности должна содержать  следующие данные:

      - наименование составляющей части  – бухгалтерский баланс, отчет  о прибылях и убытках, отчет  об изменении капитала, отчет  о движении денежных средств,  приложение к бухгалтерскому  балансу, пояснительная записка,  аудиторское заключение и другие  в случае их разработки организацией самостоятельно;

     - указание отчетной даты, на которую  составлена отчетность или отчетного  периода, за который составлена  бухгалтерская отчетность;

     - наименование организации с указанием  ее организационно-правовой формы;

     - формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности (тыс. руб. или млн. руб.).

     9. Бухгалтерская отчетность должна  быть составлена на русском  языке.

     10. Бухгалтерская отчетность должна  быть составлена в валюте Российской  Федерации, в рублях.

     11. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

     И так, общие принципы формирования, обобщения, группировки и детализации бухгалтерской информации должны быть едиными для всех хозяйствующих субъектов. Именно такой подход обеспечит возможность любому заинтересованному пользователю адекватно оценивать данные, полученные от различных источников, сравнивать и анализировать финансовые показатели деятельности различных организаций. Специфические особенности, присущие отдельным отраслям и видам деятельности, следует учитывать при организации аналитического бухгалтерского учета. 
 
 

     1.2. Этапы подготовительной работы, предшествующие составлению бухгалтерской отчетности

     1.2.1. Инвентаризация статей  баланса 

     Составлению бухгалтерской отчетности дожжен предшествовать комплекс процедур, выполнение которых  позволяет получить достоверную  бухгалтерскую отчетность. Формированию годового бухгалтерского баланса обязательно  предшествуют следующие основные этапы  подготовительной работы:

     1) уточняется распределение доходов и расходов между смежными отчетными периодами;

     2) проводится переоценка (уточнение  оценки) имущественных статей баланса:  движимого и недвижимого имущества,  материалов, товаров, ценных бумаг,  долгов (обязательств) и т.п.;

     3) выявляется окончательный финансовый  результат путем суммирования  всех частных результатов; закрывается  счет 99 «Прибыли и убытки»;

     4) составляется оборотная ведомость  по счетам Главной книги;

     5) проводится инвентаризация статей баланса, после чего остатки по счетам Главной книги корректируются в полном соответствии с результатами инвентаризации³.

     В ходе инвентаризации выявляется фактическое  наличие имущества, которое сопоставляется с данными бухгалтерского учета, а также проверяется полнота отражения в учете обязательств.

     Инвентаризацию  проводят с той периодичностью, которая  указана в учетной политике организации.

     Выявленные  при инвентаризации расхождения  между фактическим наличием имущества  и данными бухгалтерского учета  отражаются на счетах в следующем порядке.

     1. Излишек имущества приходуется  (по рыночной цене на дату  проведения инвентаризации), и соответствующая  сумма учитывается в составе  прочих доходов:

     Д-т  сч. 10 (41, 50…) К-т субсч. 91-1.

     2. Недостача имущества и его  порча сверх норм естественной убыли относится на виноватых лиц:

     а) отражена недостача основных средств (по остаточной стоимости), материалов, товаров:

     Д-т  сч. 94 К-т сч. 01 (10, 41…);

     б) недостача сверх норм естественной убыли отнесена за счет виновного  лица:

     Д-т субсч. 73-2 К-т сч. 94;

     в) отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей  и суммой, подлежащей взысканию с  виновного лица:

     Д-т  субсч. 73-2 К-т субсч. 98-4;

     г) удержана из заработной платы работника (поступила в кассу) сумма материального ущерба:

     Д-т  сч. 70 (50) К-т субсч. 73-2;

     д) соответствующая доля доходов будущих  периодов учтена в составе прочих доходов:

     Д-т  субсч. 98-4 К-т субсч. 91-1.

     4. Если виновные лица не установлены  или суд отказал во взыскании  убытков с них, то убытки  от недостачи имуществ и его порчи списываются, т.е. учитываются в составе прочих расходов:

     Д-т  субсч. 91-2 К-т сч. 94.

          Значение инвентаризации статей баланса заключается в контроле за правильностью отражения учетом и отчетностью действительного состояния ценностей и расчетов в хозяйстве, за сохранностью собственности и за соблюдением финансовой дисциплины. 

     1.2.2. Проверка записей  на счетах бухгалтерского  учета 

     Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала требованиям, предъявляемым  к ней требованиям, должны соблюдаться следующие условия:

      - отражение хозяйственных операций  в учете только на основании  надлежаще оформленных первичных  документов (накопительных, группировочных  ведомостей);

     - отражение за отчетный период  всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации;

     - совпадение данных синтетического  и аналитического учета.

     Цикл  учетной работы за любой месяц (в  межотчетном периоде) можно разделить  на три части:

     1) составление бухгалтерских записей  (проводок) на основании первичных  документов, накопительных, группировочных ведомостей;

     2) перенос всех факторов хозяйственной  деятельности организации за  месяц из первичных документов  в регистры бухгалтерского учета;

     3) формирование информации об объектах  бухгалтерского учета на счетах  Главной книги на основании итоговых данных учетных регистров.

     Первичные документы могут быть приняты  к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации.

     Первичные документы должны составляться в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании.

     Допущенные  в документах ошибки должны быть исправлены, в кассовых и банковских документах никаких исправлений быть не должно.

     Утраченные  документы подлежат восстановлению, а неверно оформленные документы – дооформлению в соответствии с предъявляемыми к ним требованиям.

     В соответствии с п.1 ст.17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организация  обязана хранить первичные учетные  документы, регистры бухгалтерского учета  не менее пяти лет.

     В течение месяца на основании первичных  документов в учетных регистрах  формируется вся информация об объектах бухгалтерского учета.

     Перечень  и виды учетных регистров зависят  от применяемой в организации  формы бухгалтерского учета.

     Итоговые  данные учетных регистров используются для составления записей по счетам Главной книги.

     В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляющему большинству счетов выводится конечное сальдо.

     Показатели  Главной книги (обороты по дебету и кредиту счетов, остатки) используются для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в точности и полноте этих показателей, необходимо периодически проверять записи по счетам.

     Для проверки полноты и правильности записей по счетам используются различные приемы, которые в значительной мере зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета.

     Обычно  проверку записей по счетам Главной  книги проводят по следующим направлениям:

     - сличают обороты по каждому  синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей;

     - сравнивают между собой обороты  и остатки или только остатки  по всем счетам синтетического  учета;

     - сверяют обороты и остатки  или только остатки по каждому  синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

     Для сверки данных аналитического и синтетического учета, а также для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим  счетам составляют оборотно-сальдовые  ведомости отдельно по всем синтетическим  счетам и отдельно по аналитическим, объединяемым одним синтетическим счетом, т.е. составляется несколько оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам и одна – по синтетическим.

     Проверка  учетных записей на синтетических  счетах, осуществляется по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Имеющиеся в ней три пары суммовых граф должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, соответственно равные друг другу.

     И так, отсутствие равенства в какой-либо паре граф указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам. Для выявления подобных ошибок производят сверку данных синтетического учета с соответствующими показателями аналитического учета: итоги оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам сверяют с данными соответствующих счетов в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета. 

     2. Виды искажения бухгалтерской отчетности и способы исправления ошибок.

     2.1. Виды искажения бухгалтерской отчетности и штрафы за них 

     Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения  установленных правил его организации  и ведения может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

     Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

     Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

     Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у проверяемого экономического субъекта существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

     При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно применяются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нарушениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций.

     При обнаружении искажений необходимо своевременно вносить исправления  в первичные и учетные документы  в соответствии с установленными правилами.

     Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применить установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.

     В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 120, 122 и др.) в случае обнаружения ошибки при проведении проверки к организации могут быть применены, в частности, следующие финансовые санкции:

     - взыскание штрафа в размере  5 (15) тыс. руб. – за грубое  нарушение правил учета доходов  и расходов (несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и др.), допущенное соответственно в течение одного (более одного) налогового периода;

     - взыскание штрафа в размере  20% от неуплаченных сумм налогов.

     Если  сумма налога или строки формы  отчетности будут искажены не менее  чем на 10%, то бухгалтер может быть оштрафован на сумму в размере  от 20 до 30 МРОТ⁴.

     К наиболее типичным бухгалтерским ошибкам  относятся:

     - необоснованное отнесение на  себестоимость расходов, не связанных с производством;

     - неправильное начисление и отражение  в бухгалтерском учете налогов  и сборов;

     - необоснованное отнесение различных  сумм на финансовые результаты;

     - занижение полученной выручки  (налогооблагаемой базы).

     До  вступления в действие Налогового кодекса Российской Федерации организация освобождалась от каких-либо штрафных санкций при самостоятельном обнаружении и исправлении ошибок. С момента его введения в действие организация несет ответственность за каждое налоговое нарушение даже в тех случаях, когда оно выявлено и исправлено ею самостоятельно.      

     Таким образом, это не означает, что штрафные санкции обязательно последуют. Так, если налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и уплатил в бюджет соответствующую сумму до вручения ему акта налоговой проверки, штрафные санкции могут и не применяться. В этом случае кроме доплаты соответствующей суммы налога ему придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога независимо от применения или неприменения других мер ответственности⁵. 
 

     2.2. Классификация ошибок и порядок их  исправления 

     В зависимости от того, затрагивают  ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются  в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

     Арифметические  ошибки, описки и пропуски можно  объединить в одну группу, потому что  их наличие приводит к неравенству  итоговых показателей отчетности либо к несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки легко исправить в процессе подготовки отчетов.

     Ошибки  автоматизированной обработки информации возникают как при вводе информации в компьютерную программу, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенными из них являются: повторный ввод, "потеря" данных при хранении, неточное округление.

     Ошибки  в документировании хозяйственных операций:

     - полное или частичное отсутствие регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

     - отражение в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

     Ошибки  в документировании выявляются путем  инвентаризации имущества и обязательств организации.

     Ошибки  в периодизации возникают из-за несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров - счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций - перевозчиков, счетов - фактур поставщиков и др.

     Ошибки  в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, которые не предусмотрены для этого Планом счетов. Их можно обнаружить при помощи тестирования бухгалтерских записей.

     Ошибки  в оценке связаны как с неверным выбором способа оценки, так и с неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д.

     Ошибки  в представлении означают неправильное "расположение" информации в бухгалтерской  отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее частей в другие статьи), погашение активов пассивами и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств.