Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок

Курсовая по отчетности

по теме: «Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок»

Содержание

Введение…………………………………………………………………....3

1. Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок ………………………………………………..….5
1. Понятие и виды искажений  бухгалтерской отчетности……....5
2. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности………………………………………………………14
3. Порядок исправления бухгалтерских ошибок при формировании отчетности…………………………..………....24
4. Ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерской отчетности……………………...........................28

Введение

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Допущенная при формировании отчетности ошибка должна быть своевременно выявлена и исправлена. Чтобы устранить риски невыявления ошибок, необходимо рассмотреть их сущность, классификацию, раскрыть механизм их совершения, способы выявления, а также порядок исправления обнаруженных ошибок и ответственность за них.

Цель данной работы:

1. Рассмотреть искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок (часть 1);
2. Решить сквозную задачу по формированию годового бухгалтерского отчета завода «Эталон» за 2008 г. (часть 2).

Для достижения основной цели первой части работы необходимо решить следующие задачи:

1. Рассмотреть понятие искаженной бухгалтерской отчетности, ситуации, приводящие к искажению отчетности, сформировать различные виды классификаций бухгалтерских ошибок;
2. Раскрыть суть основных систем контроля за бухгалтерской отчетностью на предприятии путем рассмотрения способов выявления ошибок, используемых данной системой;
3. Осветить методику исправления ошибок допущенных при формировании бухгалтерской отчетности.

Теоретический материал первой части работы будет сопровождаться практическими примерами для  которых будет использована бухгалтерская  информация условных предприятий ООО «Гирвас» и ПК «Дубки».

Вторая часть работы будет представлять из себя решение  комплекса ситуационных задач, которое  позволяет последовательно выполнить  все основные процедуры по формированию показателей бухгалтерской отчетности за 2008 г. условного предприятия – завода ООО «Эталон», занимающегося производством подшипников.

Для этого необходимо решить следующие задачи:

1. Провести предварительный расчет общехозяйственных расходов и фактической себестоимости готовой продукции, финансовых результатов от продажи продукции и прочих операций, условного и текущего расхода по налогу на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, НДС, подлежащего налоговому вычету;
2. Обобщить факты хозяйственной деятельности на счетах Главной книги;
3. Составить формы годовой бухгалтерской отчетности.

1. Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок
1. Понятие и виды искажений  бухгалтерской отчетности

Важную роль при принятии различных управленческих решений играет информация о деятельности организации, которая содержится в бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгалтерская (финансовая) отчетность — это практически единственный официально доступный источник информации о деятельности организации для различных групп пользователей.

Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчетности. А одним из самых важных было и остается требование достоверности.[2,200]  Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении». [15]  Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением требования полноты и достоверности отчетной информации, называется искаженной. [1,241]  Согласно тому же п.6 ПБУ 4/99 «Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету». [15]  Однако, когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о таком отступлении организация сообщает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной. [1,241]  П. 6 ПБУ 4/99 разрешает организации в исключительных случаях отступить от правил «Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении»[15], а также включать в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения, «Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».[15]

Рассмотрим  подробнее ситуации, приводящие к  искажению отчетности, в отечественной  практике.

1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. waiter — скрывать, затуманивать) отчетности — искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за наличия ряда особенностей системы регулирования учета в нашей стране:

• несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций;

• наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности в отчетном периоде;
• наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учета. Например, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской 
  отчетности в РФ права на ноу-хау относит к нематериальным активам, а ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» — нет. Законом «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 6 и п. 4 ст. 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению;
• отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации. Например, бухгалтерский баланс, может не давать возможности сделать однозначный вывод об имущественном положении организации из-за укрупнения отдельных групп статей или недостаточной детализации существенных показателей.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным. [1,242]

Лица, ответственные за составление  отчетности, либо не знают каких  все-таки документов  стоит придерживаться  при наличии разночтений в текстах нормативных актов, либо совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) или действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое  распространение. Англо-американская модель бухгалтерского учета, например, использует специальный термин — window-dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понимают переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положительного воздействия на определенные группы пользователей бухгалтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета.

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificqre — подделывать) отчетности – применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни. Такая отчетность является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах. [1,243]

Допущенная при формировании отчетности ошибка должна быть своевременно выявлена и исправлена. Чтобы устранить  риски невыявления ошибок, необходимо рассмотреть их классификацию и  раскрыть механизм их совершения.

По характеру возникновения различают непреднамеренные (неумышленные) и преднамеренные (умышленные) ошибки. [2,202]  В международной практике бухгалтерского учета и аудита термин «ошибка» означает только неумышленные погрешности, содержащиеся в финансовой отчетности. Для характеристики умышленных ошибок и действий круга лиц, ответственных за представление отчетности  используется термин «мошенничество». Поскольку в России понятие мошенничество однозначно определено уголовным законодательством целесообразно использовать термин умышленная (преднамеренная) ошибка. [1,244]

Преднамеренные  ошибки при составлении отчетности могут выражаться в сознательном искажении сведений об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; внесении ложной информации в учетные регистры; занижении выручки от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформлении фиктивных документов об оплате услуг консультативного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; не приходовании полученной выручки и т.д. В таких случаях имеет место вуалирование и фальсификация финансовой отчетности.[2,202] В курсе «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» не рассматриваются умышленные ошибки, допускаемые персоналом в корыстных целях (например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации), — их анализ является предметом специальной дисциплины — судебной бухгалтерии. Следовательно, далее речь будет идти только о неумышленных ошибках.[1,244]

Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бухгалтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля. [2,202]

По степени влияния  на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки. [1,245]

По степени влияния  на достоверность бухгалтерской  отчетности ошибки делятся на существенные и несущественные. Такое деление ошибок основано на определении существенного показателя отчетности. Показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике. [2,201]

Искажения делятся также  на денежные и материальные по объекту посягательства.

Денежные  искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. [11]

По отношению к процедуре  бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается только техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической (по форме). Процедурная (по содержанию) ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и оценке. [2,203]

Среди ошибок по форме можно выделить:

• Арифметические ошибки, описки и пропуски

Они объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

• Ошибки автоматизированной обработки информации

Они связаны  с широким применением средств  вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для  обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как  при вводе, так и непосредственно  при использовании определенного  программного обеспечения – обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление (см. Приложение 1).

Среди ошибок по содержанию существуют:

• Ошибки в документировании хозяйственных операций

Они заключаются:

• в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);
• в отражении в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.

• Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.
• Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.
• Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.
• Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наоборот путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности. [1,247]

Существует и другие подходы к классификации типов  бухгалтерских ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении.[6,329]

2. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Прежде чем рассматривать  конкретные способы поиска ошибок, необходимо сделать несколько предварительных замечаний.

Замечание 1. Не стоит забывать, что ошибки бывают существенные и несущественные, и отчетность содержащая несущественные ошибки, при отсутствии других искажений считается достоверной.

Однако это не означает, что можно  не обращать внимания на наличие в  учете и отчетности несущественных ошибок: во-первых, до начала работы над  составлением отчетности невозможно определить уровень существенности; во-вторых, как указано в п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось отдельное представление их в формах №1 и №2, могут быть достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Замечание 2. От ошибочных следует отличать уточняемые показатели — те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная информация. К ним относят, например, стоимость неотфактурованных поставок, непогашенную задолженность покупателей, сумма которой выражается в условных денежных единицах, неполученные выплаты по наступившим страховым событиям. Несмотря на то, что значение этих показателей, возможно, подлежит корректировке в последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется с максимальной степенью точности. Поэтому отчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной.

Замечание 3. Поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской и других экономических служб организации, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение информации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. Среди основных личных качеств сотрудников, влияющих на безошибочность работы, можно выделить: психофизиологические характеристики (тип характера, состояние здоровья, возраст), уровень профессиональной подготовки, культурный и духовный потенциал.

Психологическая сторона учетной  деятельности требует повышенного внимания, особенно в условиях отказа государства от жесткого регламентирования системы бухгалтерского учета, поскольку в процессах разработки и практической реализации учетной политики, отбора данных для включения в отчеты и, наконец, выбора самого формата отчетности исполнители не могут быть абсолютно беспристрастными. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность бухгалтерской работы. Несмотря на важность проблемы управления кадрами бухгалтерии, пути ее решения сегодня лежат за рамками курса «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Поэтому далее детально будут рассмотрены лишь аналитические способы выявления ошибок. [1,248]

Процедура выявления  ошибок, как правило, подразумевает  их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя. [2,205]

Исходя из последовательности учетного процесса условно разделим его на две стадии:

• с начала отчетного периода (года) до момента окончания формирования бухгалтерской отчетности;
• с момента окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии —  до и в процессе составления отчетности — поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Система внутреннего  контроля, таким образом, выходит  за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных мероприятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация — периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее обязательств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочетает методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о  размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помощью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.[1,251]

Обязанность организаций  проводить инвентаризацию перед  составлением годовой бухгалтерской  отчетности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете»: согласно п. 1 ст. 12 «Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка»[14], а так же «Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности»[14]  п. 2 ст. 12.

Следовательно, бухгалтерский  баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по счетам приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структурный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации.

При проведении горизонтального анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. Простейший ряд динамики представляет собой таблицу, состоящую из двух элементов: времени (моментов или периодов) ряда и уровня ряда (показателя величины изучаемого явления).

Аналитические отчеты становятся более удобными для «чтения», если абсолютные значения показателей дополнить относительными. При проведении горизонтального анализа относительным показателем выступает темп роста (темп прироста) статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению. Относительные показатели приводятся в процентах (долях), что повышает наглядность отчетов и позволяет непосредственно оценивать результат изменения соотношений вместо обработки зачастую громоздких абсолютных значений.

Рассмотрим пример 1:

ООО «Гирвас» в декабре 2007 г. зарегистрировало право на товарный знак (получено свидетельство сроком на 3 года) стоимостью 87 000 руб. Инвентаризационной комиссией при проведении инвентаризации имущества организации в декабре 2008 г. выполнен расчет остаточной стоимости нематериальных активов (товарного знака), результаты которого приведены в Приложении 2.

Поскольку ООО «Гирвас» применяет линейный способ начисления амортизации нематериальных активов, следовало ожидать, что на конец отчетного года товарный знак «потеряет» треть своей стоимости, то есть ее значение составит 66,7% первоначальной стоимости. Но по данным динамического анализа получено значение остаточной стоимости, на 4,9% превышающее ожидаемое. Ревизорам удалось установить, что бухгалтерией ООО «Гирвас» амортизация товарного знака ежемесячно ошибочно начислялась в процентах не от первоначальной, а от остаточной стоимости на начало месяца. Таким образом, не полностью начислена амортизация нематериальных активов — сумма к доначислению составляет 4263 руб. (87 000 × 4,9% / 100%).