История бухгалтерского учета. 2

Оглавление

Введение 3

1. История возникновения и развития учета 5

2. Подходы к изучению истории бухгалтерского учета 10

3. Современные трактовки зарождения бухгалтерского учета 21

Заключение 28

Список литературы 29

Введение

Изучение истории бухгалтерии  позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и общественного сознания. Учетная мысль зародилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась и необходимость их регистрации (учета), основной целью которой был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Первоначально эти представления не выделялись в специальную область знаний, тем более в самостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкретическое) сознание, основу которого составляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения учета, организации труда. Затем стали появляться элементы экономического мышления с попытками анализа и обобщения хозяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начало развитию бухгалтерской науки.

Развитие бухгалтерской мысли  постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки – это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением проводок, заполнением документов и т.д. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, повышает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.

Таким образом, целью данной работы является изучение истории бухгалтерского учета в подходах О. Бауэра.

Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть историю возникновения  и развития учета

- проанализировать различные подходы  к истории бухгалтерского учета  с походом О.Бауэра

1. История возникновения и развития учета

Бухгалтерский учет, как  и каждая наука, имеет свою историю  и традиции, и мы обязаны их изучать. Не одно поколение учетных работников сохраняло и передавало нам эти  традиции. Современные бухгалтеры продолжают и развивают их.

Обычно изучение истории  бухгалтерии начинают с последнего и ближайшего по времени периода. Это несерьезно, ибо существует неразрывная  глубинная связь учетно-экономического мышления предков и современников.

В 1911 г. российский историк  бухгалтерского учета Отто Бауэр издал книгу со старомодным и красивым названием: "Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины". Во введении он написал: "Я далек от мысли придать своему скромному труду исчерпывающее значение и буду вполне вознагражден, если он побудит хотя бы одного коллегу к открытию новых источников в сфере истории бухгалтерии, которая у нас до сего времени скудно разработана". Кажется, что он предвидел, как надолго мы забудем об истоках одной из жизненно важных наук. 
О. Бауэр призвал изучать историю бухгалтерии, исследуя подлинные учетные документы[2, c. 16].

«Античности принадлежит  место первой культурной ступени, своего рода фундамента, на котором выросло  все здание новейшей цивилизации» . Корни многих современных явлений, их эмбриональное состояние, можно проследить в античности, поэтому неслучайно, что ряд исследователей допускал предположение о том, что двойная запись существовала уже в Древнем Риме.

Предварительные формы учета, предшествующие двойной записи и, возможно, послужившие основой для ее возникновения, сформировались уже в период античности. Наиболее интересен в этом отношении  исторический период, который начинается от Поздней Республики (264 - 30) гг. до н. э. и заканчивается Ранней Империей (30 г до н. э. - 193 г. н. э.). Именно в это время в Древнем Риме наблюдались проявления примитивных форм капитализма.  
Виды учета Учетные регистры

1. Инвентарный 

а) отдельные «счета» (ratio) по различным видам деятельности в хозяйстве

б) сводный регистр (codex rationum domesticorum)

2. Камеральный 

а) счет кассы: nomina arcaria

б) книга прихода и расхода: первоначальный вариант codex accepti et expensi

3. Учет долгов и расчетов 

а) в домашних хозяйствах: codex или tabulae accepti et expensi

б) в банках: rationes, liber rationum

Нельзя с уверенностью утверждать, что Codex accepti et expensi или Codex domesticorum были регистрами, которые велись в книжной форме, возможной при применении кодексов из пергамена, т.е. могли быть сопоставимы с Главной книгой в итальянской форме двойной бухгалтерии. Фактические сведения об учетных регистрах и счетах Древнего Рима представлены в форме восковых и им подобных табличек, а также папирусов, которых у историков целые коллекции. Учетных римских книг из пергамена нет. Хотя система бухгалтерского учета у древних римлян была высоко развита, она не достигла законченности, присущей полной системе двойной записи. Принято считать, что Codex accepti et expensi охватывал только камеральный учет; в Codex domesticorum присутствовала неоднородная информация. Она была выражена как в денежном, так и в натуральном измерителях. Учетные регистры, которые существовали у римлян, можно назвать лишь промежуточным этапом на пути к двойной бухгалтерии, в них не доставало систематичности, всеобъемности, счетов Прибыли и убытка и Капитала. Таким образом, Древний Рим, несмотря на высокий уровень развития счетоводства, не достиг чистой формы двойной бухгалтерии.  
Постановка и рассмотрение вопроса о возможности происхождения двойной бухгалтерии в античности позволили выявить некоторые первоосновы (процедурность, инвентарные и расчетные счета, двустороннюю форму записи и т.д.), с которых началось развитие двойной бухгалтерии. В связи с этим, предположение о том, что римская бухгалтерия послужила базисным основанием для развития двойной записи в книгах итальянских купцов и административных учреждений имеет под собой основания.

Первые учетные регистры, составленные в соответствии с правилами  двойной записи, возникают в Италии на рубеже XIII-XIV вв. Культурное наследие Древнего Рима, возможно, оказало влияние  на учетную практику, явившись отправным  пунктом ее развития. Известный социолог и экономист М.Вебер проводил существенное качественное различие между  техническим учетным уровнем  античности и средневековья. Он считал, что «можно найти поразительную  параллель в соответствующих  явлениях в средневековых государствах (например, в Генуе); однако, уже в XIII в. последние превзошли в технике хозяйственного оборота»

Начиная с XI-XIII вв., в итальянских  регионах шел ускоренный процесс  формирования городов, что создавало  новые рынки, общественные и экономические  ресурсы и потребности. Благодаря  сложившейся исторически ситуации, крепли старые торговые связи и создавались  новые возможности и рынки. Импульс  к развитию получили банковское дело, страхование, вексельное обращение. Наиболее значимыми финансовыми и торговыми  центрами были Генуя, Флоренция, и Венеция. В особенности благоприятная  ситуация для развития торговли сложилась  для Венеции.  
Следует отметить, что технические возможности учета финансово-хозяйственной деятельности в рамках системы двойной бухгалтерии возникли в полной мере с появлением в бухгалтерском учете бумажных книг, взамен дорогим предшественникам – кодексам из пергамена. Уровень математической подготовки был достаточен для осуществления несложных, хотя и многочисленных, математических расчетов; часто они выполнялись с использованием абака. Итальянским купцам уже были известны арабские цифры, но не везде они применялись. Создание первых прообразов акционерных обществ (банк святого Георгия в Генуе) и многочисленных товариществ итальянскими купцами, выявило необходимость учета капитала и финансового результата.

Развитие двойной записи шло в трех областях: практической, образовательной и теоретической:

Главная книга: Cartularium

Главная книга: Quaderno

Главная книга: Libro grande

• Открывалось несколько  больших книг (Libro dell´entrata e uscita, Libro di mercanzie и т.д. )

• Характерно ведение предварительных  регистров, носивших название тетрадей quaderno.

По мнению Бауэра О. надо полагать, что посмертная инвентаризация необходима была для получения объективной  оценки заслуг умершего и точки отсчета, с которой начинал его наследник. В качестве таковой выступал семейный капитал, исчисленный на день смерти главы семейства и подтвержденный данными инвентаризации. В пользу данного предположения свидетельствует  пассаж из работы Катона-Цензора: "Мужчины должны увеличивать свое состояние; только те из них достойны похвалы и преисполнены божественного духа, после смерти которых оказывается из их счетных книг, что они нажили более того, что получили по наследству"[2, c. 23]

Бауэр О. сделал вывод о  том, что бухгалтерия является информационной технологией, исторически первой и в то же время беспрецедентно универсальной и гибкой. Она применима к любому предприятию, независимо от его размера, структуры и отрасли: от маленькой парикмахерской до транснациональной корпорации. Она продемонстрировала удивительную способность адаптироваться к изменениям: за последние семь веков бизнес и среда его обитания изменились радикально, а бухгалтерия осталась прежней. Она, используя те же методы, удовлетворяла все новые потребности, и происходило это настолько естественно и легко, как будто ее создатели заранее предвидели все будущие изменения. Сейчас универсальность и гибкость - наиболее востребованные и труднодостижимые свойства информационных технологий. Но до сих пор не появилось корпоративных систем, сравнимых в этих отношениях с бухгалтерией[2, c. 27].

Неправдоподобно на этом фоне выглядит общепринятая гипотеза, согласно которой бухгалтерию изобрели дилетанты - итальянские купцы XIII столетия. Причем изобрели случайно, в свободное от дел время, в течение всего 100 лет. С тем же успехом можно говорить о случайном изобретении средневековыми купцами римского права.

В своих трудах Бауэр О. сделал вывод, что допустим римляне рассуждали так: кто не обладает уменьем управлять домашним хозяйством, тот тем более не может управлять делами государства; а потому желавший быть назначенным на какую-нибудь высокую официальную должность должен был сначала доказать свои способности по своим домашним книгам[2, c. 18].

Впрочем, сам по себе большой  размер семейного богатства не демонстрировал способности главы семьи: ведь все  это богатство могло быть получено им по наследству. Критерием успешности управления семейным капиталом было его преумножение за счет собственных  усилий главы семейства.

Чтобы продемонстрировать эту  способность, в цензовой отчетности следовало показать, какую часть  капитала глава семьи получил  по наследству, а какую - заработал  собственными усилиями (то есть прибыль). Такой способ оценки превращал глав римских семейств не только в собственников, но и, говоря современным языком, в топ-менеджеров, максимизирующих капитал. Об этом свидетельствует необычная процедура похорон глав римских семейств, сопровождавшаяся сплошной инвентаризацией всего семейного имущества. Кстати, в Дигестах под inventarium понимается опись имущества, составленная после смерти главы семейства.

2. Подходы к изучению истории бухгалтерского учета

Рейнбот П. И. сводил предмет  бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил  из принципов персонификации, а целью  ее считал недопущение ошибок регистрации  и системное выявление причин прибылей и убытков. Синтетический  учет Рейнбот трактовал как контрольный, внутри каждого аналитического счета  предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Рейнбот признавал, что на практике почти всегда оказывалась значительная разность между действительным весом товара и выведенным весом по товарной книге.

Рейнбот предложил сложную  систему калькуляции: издержки, связанные  со стоимостью товара, распределялись пропорционально стоимости; издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально  весу.

В промышленном учете Рейнбот, как и Мудров, аналитические счета открывал не на все виды производимой продукции, а на участки, что теперь называется центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы; 2) жалование; 3) амортизацию. Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету «Товары», причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом, определялась себестоимость. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета и практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Таким образом, с работ Рейнбота начинался оперативный учет в России.

Прокофьев А. С. пропагандировал  новую итальянскую форму, более  удобную для изучения, чем для  практики. Прокофьев требовал, чтобы  каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную  книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода  предписывали составлять мемориальные ордена по каждому документу отдельно[7, c. 39].

Таким образом, хотя авторы и использовали разные формы счетоводства, они развивали традиционные бухгалтерские  мысли двойной бухгалтерии в  теории и на практике.

Езерский Ф. В. – русский новатор бухгалтерской мысли. Всю силу своего незаурядного таланта направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) – расходом;

для учета собственных  средств вводятся «подставные» счета, что способствовало обману;

учет искусственно делится  на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический), а в «книгах пиши верно, пиши неверно, все равно –  баланс получится»;

выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени;

совпадение итогов в регистрах  двойной бухгалтерии создает  иллюзию безошибочности работы счетоводов.

Езерский предложил тройную русскую форму бухгалтерии. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами:

регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

регистрами выступают  три книги: журнал, Главная и отчетная, заменяющая баланс;

используются только три  счета: «Кассы», «Ценности», «Капитал».

Значение идей новой формы  бухгалтерии заключалось не в  том, что она отменяла двойную  форму, а в том, что она значительно  опережала свое время и выдвигала  перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми  традиционными бухгалтерскими методами[7, c. 42]:

определение посредством  учетных записей результатов  хозяйственной деятельности на любой  момент времени;

использование только покупных цен и общая оценка ценностей  по себестоимости;

органическое объединение  аналитического и синтетического учета;

достижение внутреннего  автоматического контроля путем  заданного в учете совпадения контрольных сумм. Свою форму Езерский назвал самопроверочной;

использование счета наценки. Езерский предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;

проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно  и постоянно;

определение задолго до Шера «мертвой точки» или критического финансового  момента.

Езерский выступал против использования в бухгалтерском учете иностранной терминологии, но далеко не многие с этим соглашались. Одни считали Езерского шарлатаном, другие – «Колумбом бухгалтерского учета», и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (Бельгия) в 1912 году рекомендовал изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Шмелев И. П. в 1895 году издал  в Москве книгу «Новая четверная  бухгалтерия» под влиянием Езерского. Сущность теории Шмелева составляло четкое разграничение в учете пермутации (движение ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющие итог баланса). Основным регистром являлась книга операционно- функциональная, а бухгалтерский баланс – это документ, отражающий движение капитала. Под обычным учетом понимали не сами ценности, а их движение; статика – только часть, момент динамики. Интересны его взгляды в области амортизации основных средств, он критиковал равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе[7, c. 43].

Езерский и Шмелев пытались и искренне верили, что им удалось разрушить двойной учет и заменить его тройным или четверным счетоводством, но на самом деле они развивали двойную бухгалтерию.

Новаторы С. Ф. Иванов, Э. Э. Фельдгаузен и И. Ф. Валицкий, не заменяя двойную бухгалтерию, пытались ее усовершенствовать.

Валицкий И. Ф. сформулировал задачи макроучета:

как велико народное материальное богатство страны;

из каких составных  частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости;

какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства  других стран, абсолютное и по 100 душ  народонаселения;

на сколько из года в год накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства.

Состав народного хозяйства  он изучал в двух измерителях: натуральном  и стоимостном, рассматривая стоимостный  учет в двух оценках: общенациональной стоимости и местной цене. Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, так как в основе записей были не документы, а акты статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Все счета должны показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

Недостатком учения Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а заслугой его было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений: две Главные книги, две кассы, два баланса.

В центре внимания С. Ф. Иванова  и Э. Э. Фельдгаузена были принципы промышленного учета. Они выдвинули задачу создания специальных счетов для учета затрат, которые получили название счетов производства, а затем счетов калькуляции. Иванову принадлежит идея нормирования затрат, под которым он понимал определение «приблизительной нормы издержек». Иванов видел недостаток счетовых сочинений в том, что «они не стремятся объяснить частности, упускают из вида общее и потому по необходимости опираются на отдельные примеры, а не на общие правила. Последствием этого является то, что у нас в конторе каждый бухгалтер действует по-своему, тогда как истина всюду одна и та же. И бухгалтерия, как и всякая наука, не терпит в себе ничего произвольного»[7, c. 45].

Иванов внес вклад в  развитие судебно-бухгалтерской экспертизы, благодаря этому его труды  получили широкое признание в  мире, он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определялись нормы один раз в десятилетие и утверждались общим советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрировались отклонения от этих норм, причем все отклонения показывались как прибыли, так и убытки. Общий расчет выполнялся один раз в месяц.

Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо их стоимости, или стоимости материалов, или заработанной плате. Эти методы, по его мнению, недостаточны, так как не учитывали совокупных усилий всех факторов производства.

Предложения Фельдгаузена не получили признания и главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат. Заслугой Фельдгаузена было то, что он по-новому осмыслил двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из того «построенного обязательства», что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета[7, c. 46].

Таким образом, заслугой новаторов  является критика двойной бухгалтерии, а для исправления ее недостатков, каждый из авторов вносил новые идеи, которые способствовали усовершенствованию принципов двойной записи.

Сторонники двойной бухгалтерии  объединились в журнале «Счетоводство» (1888 – 1904) под руководством заслуженного бухгалтера А. М. Вольфа. Он попытался создать философию учета, в основе которой находилось учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные, противопоставлял науку – счетоведение практике – счетоводству. Вольф рассматривал науку об учете, как «хозяйственный путь, по которому следовало вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями», которая указывала «путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами».

Вольфу принадлежала классификация  ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской  школы: 1) ценности вещественные; 2) деньги; 3) ценности условные. В связи с  этим он выделял три группы счетов: имущества, услуг, расчетов.

Вольф сумел противопоставить натиску Езерского и его последователей научные принципы учета, а догматизму практиков, считавших, что учет – это совокупность приемов, направленных на облегчение записей, – идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а зачем ведется учет[7, c. 47].

Последователем А. М. Вольфа был В. Д. Белов, который развивал теорию учета. Он проследил связи  бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия  между ними. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проверку, как кадр киноленты, а весь учет, как увлекательный  фильм. Он разграничивал инвентарь  и баланс, считая, что баланс –  это вывод из книг, а инвентарь  – опись с натуры, с помощью  которого можно уточнить баланс.

Вальденберг Э. Г. уделял внимание вопросам истории бухгалтерского вопроса и методике обучения учету.

Барац С. М. видел задачу науки в построении отчетов, а природу двойной записи сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня и контроля систематической записи. Заслугой Бараца было введение понятия времени в систему учета, он связывал отчетный период и расходы предприятия.

Журнал «Счетоводство» объединял  не только ученых – бухгалтеров, жителей  столицы, но и других городов России: К. Г. Щетинина-Какуева (Москва), М. Я. Батенькова (г. Нижний Новгород), А. А. Беретти (г. Владимир), А. З. Попова (г. Харьков), Н. И. Попова (г. Красноярск), И. П. Руссияна (г. Одесса). Самым талантливым был Л. И. Гомберг – член-корреспон- дент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. В свою очередь частнохозяйственные он делил на три[7, c. 49]:

1) экономическая техника  или экономическая морфология  – изучала средства экономической  активности; 2) организация и экономическая  администрация – предусматривала  планы организации учета, статистики  и контроля, изучала проблемы  организации; 3) экономология – исследовала феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Предметом экономологии являлась хозяйственная деятельность предприятия, она делилась на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Гомберг считал, что цели бухгалтерского учета в экономологии заключались в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включала следующие разделы: 1) оценка; 2) инвентарь; 3) смета; 4) бухгалтерия; 5) отчетность; 6) контроль. Гомберг связывал оценку с целями учета и дал одну из первых классификаций видов оценок: 1) первоначальная; 2) рыночная; 3) восстановительная; 4) номинальная; 5) экспертная; 6) для памяти; 7) остаточная; 8) правовая. Гомберг был автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключалась в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась себестоимость отходов, и сумма полученной прибыли, и таким образом, определялась сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась сумма затрат и определялась сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делилась на число калькуляционных единиц и определялась прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида вычитали величину полученной прибыли и определяли себестоимость единицы каждого изделия. За это предложение Гомберг получил золотую медаль во Франции. Русская бухгалтерия, благодаря трудам Гомберга, вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейский учет[7, c. 50].

Под влиянием споров традиционалистов и новаторов, идей участников журнала  «Счетоводство» сформировалось поколение  бухгалтеров, которые создали две  школы в русском учете –  петербургскую и московскую.

Главой петербургской  школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс. В теории учета он выделял две части: теорию учета и теорию книг, где излагалась методика ведения различных регистров. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Он был автором меновой теории, сущность которой заключалась в том, что в основе двойной записи лежит обмен благами. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на «права» собственника. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс являлся следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно было строиться по схеме от счета к балансу, что соответствовало практической последовательности и теории возникновения баланса.

Сиверс дал детальную классификацию счетов:

I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) –  а) заготовок; б) сооружений; в)  производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского  капитала – а) основные; б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала  – а) счета лиц и учреждений; б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта  классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных  и результативных счетов, причем автор  не смешивал эти счета в одной  группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще  и сейчас[7, c. 53].

Много дал Сиверс как педагог; он показал, что надо учить сущности, а не технике; вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов «самолетики».

Помощником Е. Е. Сиверса был А. И. Гуляев, который уделял внимание промышленному учету, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию; причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. В теории учета Гуляев был продолжателем идей Сиверса; под системой науки счетоводства он понимал изложение логического пути, по которому производился учет движения ценностей.

Вторым последователем Е. Е. Сиверса был Н.Ф. фон Дитмар, который утверждал, что счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни. Дитмар считал, что двойная запись являлась следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений.