Изучение затрат как основного объекта управленческого учета

Глава 1. Теоретико-методологические подходы к классификации затрат

 

1.1 Затраты на производство и общие принципы их классификации

 

Управление предприятием — сложный  и многосторонний процесс, охватывающий все стороны его деятельности.

В экономической литературе, и особенно по бухгалтерскому учету, часто употребляют  понятия «затраты на производство», «издержки производства», «расходы на производство» (производственные расходы), подразумевая в них либо одно содержание, либо разные по составу категории.

В опубликованном проекте «Методических  указаний по учету затрат на производство», которые в последующем станут единственным нормативным документом, концептуально направляющим организацию учета затрат, дано следующее определение понятия «затраты на производство»: они «...представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также друтих затрат на управление непосредственно производством и организацией в целом, продажу продукции».

Чтобы избежать путаницы в  экономическом содержании понятий «затраты» и «издержки», дадим определение термина «затраты на производство», ограничиваясь процессами производственной деятельности. В управленческом учете под затратами на производство следует понимать стоимостное выражение израсходованных ши предполагаемых к расходу ресурсов, обусловленных особенностями технологии производства вырабатываемой и реализуемой продукции, выполняемых работ и услуг, включая обязательные отчисления за определенный или на определенный период времени.

Затраты на производство и реализацию продукции предприятия могут  быть представлены как в натуральной, так и в денежной форме для  характеристики объема использованных ресурсов, выраженных в килограммах, КВт/ч электроэнергии и т.д. и в стоимостной оценке, соответствующей конкретному периоду. Поскольку процесс управления затратами основывается на комплексном отражении объектов учета и функций управления (рис. 1.1.), то важно накапливать информацию о затратах в двух аспектах: по конкретным категориям и по направлениям учета.

 

Рис. 1.1 Элементы управления затратами и их взаимосвязь

 

В практике предприятий используется свыше 20-ти признаков отбора и классификации затрат на производство. Классификационные признаки группировок затрат определялись совокупностью двух параметров: целью разработки того или иного основания и особенностью экономической природы классифицируемого явления.

К общим принципам классификации необходимо отнести принципы причинно-следственной связи, существенности и стабильности, стандартизации и приспособляемости к организационно производственным условиям.

Первый принцип раскрывает отношения между выпуском продуктов и связанными с ними затратами. С точки зрения традиционного бухгалтерского подхода он характеризует отношения между затратами и их носителями, т.е. между объектами учета и объектами калькулирования.

Второй принцип предусматривает такую степень аналитичности, которая предполагает, что затраты на ведение учета не превышают ценности получаемой информации.

Третий принцип основан на изыскании стандартизированного подхода к выбору статей затрат, призванного, с одной стороны, доказать приемлемость существующей практики учета, а с другой — показать, что должно быть отражено в учете и каким образом. Приспособляемость вызвана тем, что любая номенклатура статей не может быть абсолютной и потому должна изменяться адекватно изменениям, происходящим в производстве.

Принципы группировки затрат предполагают исследования процедур их реализации, так как кроме общеметодологических имеются и частные принципы, связанные непосредственно с определенным направлением и сферами использования. Поэтому для решения данной задачи дальше рассматривается классификация затрат в качестве информационной поддержки принятия и исполнения управленческих решений.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2 Виды классификации  затрат в системе управленческого  учета

 

Целевые классификации затрат, используемые на предприятиях, являются обязательным элементом системы управленческого  учета. Из многочисленных оснований  для учебных целей выделены следующие группы:

по целям управления;

для ценовых решений;

по видам деятельности;

по отношению ко времени возникновения  и окончания производственных процессов.

Классификация затрат по целям управления предназначена для достоверного измерения и учета: ранее понесенных затрат на общий объем производства конкретного продукта и единицу выпущенной продукции; полного обеспечения информацией всего цикла принятия управленческих решений, начиная от выбора цели и заканчивая контролем и регулированием заданного курса действий, а также оперативного сбора, обработки и предоставления данных для планирования, обобщения и оценки деятельности подразделений и предприятия в целом.

Управленческие решения касаются таких проблем, как: выбор видов  продукции для сокращения, увеличения, поддержания в постоянном объеме; увеличение или сокращение объема производства и продаж по предприятию в целом; изменение структуры затрат при увеличении (уменьшении) покупных полуфабрикатов в обшей сумме производственных затрат. В основу принятия решений о вложениях в производство новых продуктов, в НИОКР, о реконструкции предприятия, совершенствовании технологии и организации производства положена себестоимость единицы продукции. Без исчисления этого показателя невозможно исчислить прибыль предприятия, доходность продаж, дать оценку реализованной продукции и запасов. Такая информация не только полезна, но и необходима руководству для осуществления функций управления, что и послужило основанием для выделения группы затрат, отражающих процесс формирования себестоимости. Обычно ограничиваются тремя элементами затрат: материальными, затратами на труд и накладными производственными расходами. В некоторых случаях (что зависит от принятого метода оценки готовой продукции) используется статья «Управленческие (общепроизводственные) расходы». При этом главным принципом сбора «исторических» затрат выступает их соизмерение с доходами:

Процесс принятия управленческих решений  менеджмент разделяет на три стадии, каждая из которых требует сбора и обработки экономической информации о затратах: на подготовку решения, принятие решения, реализацию решения.

На стадии подготовки управленческого  решения проводятся сбор и группировка  информации о затратах, а также  выявляются и формируются дополнительные затраты, возникающие при принятии решения.

На стадии принятия решения разрабатываются  возможные варианты действий. По каждому варианту рассчитываются затраты на базе прошедших, настоящих и будущих данных. Эти затраты называются сыьтернативными, так как они имеют конкретное отношение только к одному из альтернативных вариантов решений и подчиняются принципу:

Доходы ► Затраты  ► Прибыль.

Изучение альтернативных затрат привело  не только к их делению по стадиям принятия решения, но и к выделению из общей величины четырех уровней фактического формирования:

затраты на финансирование деятельности предприятия;

затраты на управление предприятием, выполнение им функций маркетинга, исследований, разработки и т.п.;

затраты на производство, связанные  с выпуском определенных видов продукции, конкретной технологией, уровнем качества и т.д.;

затраты на совершение определенных видов деятельности, выбранных в соответствии с тактикой предприятия.

Альтернативные затраты имеют  свою отличительную характеристику — они субъективны, пригодны только для краткосрочных решений (тактики организации), не учитывают ранее произведенных затрат, не связанных с данным вариантом решения, игнорируют постоянные накладные расходы.

Поскольку основное назначение управленческого  учета заключается в наблюдении и анализе использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей деятельности предприятия, цели управления определяют состав и детализацию производственных издержек.

Для осуществления контроля и регулирования производственные затраты дифференцируют относительно объема (уровня) производства. При этом информация должна быть собрана и обработана в следующей последовательности:

Затраты - Объем производства - Прибыль

 

Здесь затраты могут быть представлены в виде плановой (нормативной) или фактической величины в непосредственной связи с натуральной основой производства и вкладом каждого подразделения, сегментированном в общие результаты деятельности предприятия. Основанием для системы контроля в этом случае будут какие- то предельные затраты в отношении: продукта, производственного подразделения или конкретного периода.

В любом случае под предельными затратами понимают определенный перечень таких переменных затрат, какие растут пропорционально увеличению объема производства. При этом не все предельные затраты будут иметь прямое отношение к продукту и должны быть рассчитаны на единицу изделий, работ, услуг. В таком случае система контроля на основе «покрытия затрат доходами» должна быть построена на базе расчета предельных нормативных затрат.

Система контроля за затратами, базирующаяся на принципе их погашения, должна отражать взаимосвязь между степенью использования ресурсов и конечными результатами деятельности, причинно-следственную связь между продуктом и затратами внутри производства по его подразделениям. Главным инструментом данной стороны управленческого учета выступают нормы и сметы.

Управленческий учет формирует  информацию об ожидаемых затратах, соответствующую концепции их управления и контроля. Важным моментом в системе контроля выступает положение, при котором большая часть затрат закреплена за ответственными лицами. Из всего состава затрат выбирают контролируемые статьи по каждому центру ответственности, которые будут характеризовать возможности влияния на их величину менеджеров структурных подразделений.

Процедурами управленческого учета  предусматривается пересчет ожидаемых (плановых или нормативных) затрат на фактический выпуск продукции. Основаниями для пересчета служат особая классификация затрат и влияние на переменные затраты изменения объема производства. Поскольку объем производства не контролируется центрами возникновения затрат, то это позволяет рассчитать неконтролируемые менеджером затраты и вывести их из состава совокупных издержек конкретного подразделения. В отчетах об исполнении смет должны содержаться данные сопоставления фактических затрат с предельными, а также о результатах деятельности по подконтрольным показателям.

Следовательно, система управленческого  учета с помощью особой группировки затрат, отвечающей требованиям контроля, информирует аппарат управления о ходе производственного процесса, динамике затрат и результатах.

Группировка затрат для ценовых решений отличается своеобразием подхода к организации учета не только состава затрат, но и объемов продаж, времени использования ресурсов, способу оценки потребительских свойств продукции и ее качества. Поскольку ценовые решения связаны с определением объема выпуска продукции и зависят от влияния стратегических и тактических факторов и реального положения предприятия на рынке, оно вынуждено собирать обширную информацию о ценах на свою продукцию, определять свое место на рынке, вырабатывать стратегию и политику затрат. Относительно последних, можно отметить, что многочисленные основания классификации затрат для ценообразования позволяют сделать оптимальный набор статей, соответствующий стратегии предпринимательства. В связи с этим предприятия разрабатывают методологию сбора и обработки информации о затратах, используя различные методы оценки самих затрат и изделий.

Следующим основанием для классификации  затрат выступает их группировка по видам деятельности. Каждый вид деятельности предприятия сопровождается определенными затратами, полная классификация которых будет приведена ниже. Одним из возможных оснований классификации можно предложить деление затрат на прямые (связанные с определенным видом деятельности) и косвенные (имеющие общий для предприятия характер). Косвенные затраты в машиностроении, как и во многих отраслях промышленности, могут доходить до 90% общей суммы затрат.

Принцип деления затрат по перечисленным  основаниям не является новым относительно изделий, но в данном случае предлагается применить его к процессам деятельности — от начала снабженческо-заготовительных процессов до последних операций организационной деятельности предприятия. Размежевание затрат позволяет проводить их обобщение по продуктам внутри видов деятельности и группировать косвенные расходы по местам их возникновения.

Важным моментом в таком подходе  к классификации затрат выступает  выбор для каждого «потребителя»  единиц измерения косвенных расходов, которые варьируют в зависимости  от источников их возникновения, организационной и производственной структуры предприятия, а также от системы оценки продукции и незавершенного производства. Принцип «в каждом виде деятельности — свои затраты» создает возможность определить сумму фиксированных затрат предприятия. Они должны быть как фактическими, так и планируемыми. В этом смысле группировка позволяет вскрывать «потребителей» затрат, нерациональные и непроизводительные расходы, а также не предусмотренные сметами косвенные расходы.

Аргументируя необходимость различных  типов классификаций производственных затрат, следует особо остановиться на систематизации затрат с учетом времени, для которого разрабатывается управленческое решение. В зависимости от сроков принимаемых к исполнению проектов управленческих решений затраты могут касаться короткого или длительного периода. Однако классификация затрат на основе временной концепции требует иного подхода, чем группировка по целям управления, хотя она также учитывает временный фактор.

Стимулируя интерес к классификации затрат на основе концепции современной определенности, следует по-иному подходить к разграничению затрат, выбирая для этого такие критерии, как: среда и сроки возникновения; время (мера) использования производственных мощностей; время возникновения колебаний затрат и сроки планирования. Данная классификация необходима для осмысления последствий влияния времени возникновения затрат на получение дохода после окончания производственных процессов с целью достоверного исчисления себестоимости всей продукции и ее отдельных видов и анализа конкурентной ситуации, цен с учетом внешних издержек в стратегическом и тактическом планировании себестоимости и доходности отдельных видов продукции, работ, услуг.

Отличием  одной временной классификации от другой служат: круг принимаемых решений, степень воздействия на ожидаемые результаты внешней среды и общая оценка реальной экономической ситуации.

Рассматривая  разные виды группировок затрат, можно  сделать вывод о том, что управленческий учет оперирует не только бухгалтерскими издержками, которые находят отражение  в отчетах о прибылях и убытках, но и экономическими.

 

 

 

 

 

 

 

 

1.3 Общая классификация  затрат на производство

 

Экономически  обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета расходов по местам их возникновения, носителям затрат и средством формирования информационной базы для поддержки принимаемых решений, касающихся управления финансовыми результатами через планирование, контроль и регулирование производственных затрат отчетного периода.

Группировка затрат необходима для исчисления себестоимости  готовой, незаконченной и забракованной  продукции, отдельных видов, групп, единиц изделий, заказов и т.д., а  также для определения экономической эффективности проводимых мероприятий по расширению производства, освоению новых технологий, видов продукции, рынков и каналов сбыта. Она служит инструментом выявления отклонений фактических показателей от установленных планом, оценки и анализа сложившейся ситуации по использованию ресурсов, применяется при установлении цен на выпускаемую и планируемую к выпуску продукцию, а также при прогнозировании и разработке стратегии и тактики достижения целей предприятия.

Уместнее  начать общую классификацию с  разграничения затрат на суммы, включаемые и не включаемые в себестоимость  продукции (работ, услуг). Так, к затратам не должны быть отнесены суммы, не отвечающие требованиям признания расходов, указанных в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В общей сумме валовых затрат предприятия за отчетный период затраты на производство и продажу, а в некоторых случаях — на послепродажное обслуживание своих изделий будут составлять основную часть.

В состав себестоимости готовой и реализованной  продукции не входят расходы непромышленных хозяйств, а также затраты предприятия, не имеющие прямого отношения  к производству и продаже продуктов  деятельности. Так, штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий хозяйственных договоров, правил делового оборота, убытки, полученные в результате чрезвычайных обстоятельств, от аннулированных заказов, невозвращенной дебиторской задолженности и т.п. либо относят к операционным и внереализационным расходам, либо погашают за счет прибыли.

Нормативными  документами по планированию и учету  себестоимости продукции в промышленности (действующими с начала 70-х годов) предусмотрены следующие группировки затрат на производство:

по составу — одноэлементные и комплексные;

по видам — элементы расходов и статьи калькуляции;

по назначению — основные и накладные;

по отношению  к объему производства — постоянные и переменные;

по способу  отнесения на себестоимость отдельных  изделий — прямые и косвенные;

по характеру затрат — производственные и внепроизводственные;

по степени охвата планом — планируемые и непланируемые.

Сгруппированные таким образом затраты на производство характеризуют определенную функцию учета в системе калькулирования продукции, но не отвечают задачам и целям управления.

Традиционной  в отечественной практике группировок  является классификация по видам  затрат, которые разграничиваются на элементы и статьи расходов. Под экономическим элементом понимают однородный вид затрат на производство продукции (работ, услуг), который в условиях конкретного предприятия при определенных технологии и организации производства не разлагается на составляющие. Перечень элементов затрат установлен для всех хозяйствующих субъектов и не может быть изменен самим предприятием. Он не зависит от специфических характеристик предприятия и состоит из: материальных затрат (за вычетом возвратных отходов); затрат на оплату труда; отчислений на социальные нужды, начисленной амортизации и прочих затрат. Информация о затратах в поэлементном разрезе формируется в виде кредитовых списаний на счета учета производственных затрат.

Такую группировку  затрат можно считать исходной базой  организации учета затрат на производство. Преобразуя элементы в зависимости от целей и функций управления и их назначения, получаем группировку по статьям калькуляции, перечень которых предприятия разрабатывают самостоятельно. Последние должны отражать отраслевые особенности и конкретные условия организации производства, а также уровень сложности выпускаемой продукции и ее номенклатуру.

Кроме перечисленных  критериев установления отраслевых номенкпатур принимают во внимание методы калькулирования, достоверность и точность расчетов себестоимости. В системе управленческого учета в зависимости от размеров предприятия можно ограничиться следующим перечнем статей затрат (табл. 1.2).

 

 

Рис.1.2

Рисунок 1.2 Примерный перечень калькуляционных статей затрат

 

Приведенный перечень статей калькуляции не претендует на полную корректность для всех предприятий, поскольку основан только на принципах  деления затрат на прямые и косвенные  и размерах предприятия. В то же время он связан с объемами производства и продаж и в какой-то степени с организационной структурой предприятия.

Международные стандарты по управленческому учету  в экономически развитых странах предусматривают разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности организации, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство. Определяют эти направления учета потребители внутренней информации, ориентируясь на необходимость обеспеченности данными по решаемой проблеме.

Например, начальник цеха хочет иметь информацию об отходах, возникающих при изготовлении продукции А на участке N? 3, где автоматами производится рубка проволоки. Ему необходимо оценить технологию и эффективность использования проволоки, т.е. определить степень рациональности расхода ресурсов с различных сторон, а не только в сопоставлении с планом, нормами или системой. В отношении системы материального стимулирования оценивают деятельность структурных единиц в зависимости от величины фактических затрат, соблюдения смет расходов.

Таким образом, реализация разных функций управления требует и соответствующей группировки  затрат. Классификационные признаки группировки затрат можно определить совокупностью двух параметров: целью разработки того или иного основания и особенностью экономической природы классифицируемого явления. Первый базируется на методике матричного отражения взаимосвязи объекта и функций управления и цели данной классификации. Второй определен требованиями управления затратами.

Общие принципы группировки затрат на производство предполагают наличие четко сформулированных правил выбора экономически обоснованных признаков классификации. Создание стройной методологической конструкции, согласующей все принятые на предприятии признаки отбора затрат, позволяет отказаться от субъективного их набора в зависимости от поставленных перед менеджерами задач и предопределяет содержательную часть учета затрат на производство.

Однако  кроме общеметодологических принципов  группировки затрат имеются и  частные, отражающие определенные направления возникновения затрат и сферы использования получаемой информации.

Создание  информационной базы принятия управленческих решений и многообразие затрат, возникающих в процессе изготовления и продаж продукции, объективно обусловили классификацию затрат по: целям управления; степени ценовой дифференциации; видам процессов деятельности; времени возникновения и окончания производственных процессов.

Все перечисленные  группировки производственных затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в  производстве, не могут быть уложены  в типовые схемы. Поэтому на каждом предприятии может быть свой состав затрат, который согласуется с  принципом добровольности принятия администрацией того или иного набора затрат. И все-таки, как показывает практика, предприятия ограничиваются типовыми для отрасли статьями калькуляции, большая часть которых не связана с носителями затрат и не показывает причинно-следственную связь между их возникновением и выпуском отдельных видов продукции, объемом производства и обшей суммой затрат.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Классификация затрат по направлениям учета

 

2.1 Группировка затрат на производство  в зависимости от целей управления

 

Классификация затрат и методика их сбора и обобщения  в бухгалтерском управленческом учете постепенно становится необходимым инструментом выполнения менеджерами функций управления: планирования; нормирования; контроля; координации; оценки работы подчиненных; компенсации за труд; совершенствования работы подчиненных; обмена информацией между менеджерами разных уровней управления, между подразделениями в условиях как формальных, так и неформальных отношений; организационной деятельности, направленной на поднятие престижа фирмы; мотивации персонала, позволяющей ставить четкие цели перед каждым менеджером и компенсировать его труд на основе личных успехов.

Принципы, положенные в основу данной группировки, служат для оценки и развития существующей практики учета и возможного выявления  нового подхода к учету' производственных затрат. Для организации учета  фактических затрат на производство, соответствующей целям управления, целесообразно выделить следующие группировки затрат:

затраты, составляющие себестоимость произведенной  продукции, необходимые для калькулирования и оценки продукции (работ, услуг);

затраты, совокупность которых является основанием для принятия решений и планирования;

затраты, номенклатура которых позволяет  осуществить управление издержками.

Каждое  основание для группировки затрат характеризуется своей номенклатурой  и требует организации отдельного направления учета. Под направлением учета затрат понимается та область производства, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по данной проблеме путем постановки конкретных задач.

Направления учета производственных затрат и  принципы их классификации представлены в табл. 2.1.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 2.1

Направление учета производственных затрат	Принципы классификации затрат	Виды затарат
Затраты,используемые для калькулирования и оценки готовой продукции,выполненных работ и услуг	Размеры предприятия.  Особенности  технологии,техники и организации производства.  Номенклатура вырабатываемой продукции. Аналитичность.            Контроль.     Прогнозируемость расчетов. Эластичность.                         Роль в процессе  производства.               Важность в планировании. Целесообразность ведения затрат.                             Удельный вес в общих затратах.              Обоснованность в распределении по продуктам. Трудоемкость учета	Состав фактических затрат: основные и накладные; прямые и косвенные; входящие и истекшие; отчетного периода  и включаемые в себестоимость
Затраты на производство, совокупность которых является основанием для  принятия решений и планирования		Поведение затрат: постоянные, условно  постоянные,переменные, условно-переменные. Затраты будущего периода: принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Принятие решений: безвозвратные затраты, вмененные,инкрементные, маргинальные.
Затраты, используемые в системе контроля и регулирования		Центры ответственности: регулируемые и нерегулируемые затраты, эффективнфе и неэффективные, контролируемые и неконтролируемые нормативные (сметные) затраты и отклонения от них.