Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг по переменным издержкам (система директ-костинг)

Карагандинский экономический университет Казпотребсоюза

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: Управленческий учет

на тему: «Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг по переменным издержкам (система директ-костинг)»

Выполнила:

ст-ка гр. ___________

Богомолова О.

Проверил:

____________________

____________________

Караганда - 2011
Содержание

Введение

1 Общая характеристика и область использования калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг по переменным издержкам (директ-костинг, верибл-костинг)

2 Процедура определения себестоимости продукции, работ, услуг и математическая модель функции прибыли в системе переменных затрат

3 Достоинства и недостатки системы калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкам

4 Влияние калькуляции себестоимости по переменным издержкам на величину прибыли

Заключение             

Литература             

Введение

В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение системы бухгалтерского учета.

Одним из наиболее емких участков бухгалтерского учета является учет затрат на производство и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Недаром в практике работы фирм и предприятий в странах с рыночной экономикой эти участки выделены в системе бухгалтерского учета в так называемый производственный учет. Особенно важно сейчас, в условиях формирования и становления рыночных отношений в нашей стране, совершенствовать систему бухгалтерского учета, и в частности учет затрат на производство и калькулирование себестоимости. Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его системой - калькулированием.

Задача калькулирования в этих условиях заключается в том, чтобы рассчитать такую себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить предприятию определенный доход. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить ее приемлемый уровень и возможность постоянного снижения.

В зависимости от особенностей организации и технологии производства применяют несколько систем калькуляции себестоимости продукции: стандарт-кост (Standart costing), абзорпшен-костинг (Absorption costing), директ-костинг (Direct - Costing - Sistem), функционально-стоимостная система (Activity - Boscol - Costing). Каждая из этих систем характеризуется своей организационной моделью.

Система «директ-костинг» как и любая другая система, имеет ряд преиму­ществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объек­тивную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек. В предлагаемой работе будут рассмотрены вопросы, касающиеся сущности «директ-костинга», особенностей, преимуществ и недостатков его сторон по сравнению с другими системами производственного уче­та, основанных на калькулировании полной себестоимости про­дукции (работ, услуг), а также возможностей практического при­менения этой системы в работе отечественных предприятий. В данной работе проведен анализ того, в каких случаях это происходит, а также когда наиболее выгодно приме­нять именно данный метод планирования учета и калькулирова­ния себестоимости.

Цель курсовой работы – исследовать особенности калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкам (система директ-костинг).

В соответствии с целью задачи курсовой работы включают в себя:

-  изучить общую характеристику и область использования калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкам;

-  рассмотреть процедуру определения себестоимости продукции, работ, услуг и математическую модель функции прибыли в системе переменных затрат;

-  исследовать достоинства и недостатки системы калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкам;

-  изучить влияние калькуляции себестоимости по переменным издержкам на величину прибыли.

Методологической основой для написания курсовой работы послужили нормативно-законодательные акты, регулирующие бухгалтерский учет в Республике Казахстан, а также труды отечественных и зарубежных авторов, специализирующихся в области управленческого учета.

1 Общая характеристика и область использования калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг по переменным издержкам (директ-костинг, верибл-костинг)

В процессе становления и развития управленческого учета, появилось и используется множество различных систем управленческого учета, в качестве одной из которых рассматривается «директ-костинг». Определим принципы его выделения и перейдем к рассмотрению его сущности.

Согласно традиционной классификации систем управленческого учета по признаку оперативности учета затрат принято выделять систему, основанную на учете фактических затрат и «стандарт-костинг», по принципу полноты включения затрат в себестоимость - систему, основанную на учете полной себестоимости и «директ-костинг» [1, с.41].

Отметим, что эти признаки не являются взаимоисключающими, то есть, например, учет стандартных затрат может вестись как при определении полной себестоимости, так и при «директ-костинге», а «директ-костинг» может быть основан как на учете фактических, так и стандартных затрат.

Изучение классификаций систем управленческого учета позволяет уточнить позиции отдельных авторов по отношению к «директ-костингу». Например, некоторые авторы считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием, другие рассматривают директ-костинг в качестве полноценной системы управленческого учета.

В качестве примера первой группы авторов можно привести мнение Сатубалдина С.С. и Чумаченко Н.Г., которые на основании изучения опыта США создали следующую классификацию систем учета затрат и калькулирования [2, с.52]:

1. Позаказный метод учета производственных затрат (job order соst system)

2. Попроцессный метод учета производственных затрат (process cost system)

3. Полное распределение затрат (absorption costing)

4. Директ- костинг (directcosting)

5. Учет прошлых затрат (historical cost system)

6. Стандарт-костинг (standardcost)

Они выделяют две системы: учет затрат по заказам и учет затрат по процессам. Это деление предопределяет выбор первичного объекта, по которому ведется аналитический учет затрат: при позаказном методе он организуется по заказам или субзаказам, деталям, изделиям, группам изделий, при попроцессном - по отдельным технологическим операциям, процессам или производствам. В свою очередь, при позаказном или попроцессном методах учета применяются методы калькулирования полной себестоимости изделий, либо «директ-костинг». По степени оперативности контроля все предприятия можно разделить на две группы: одна применяет традиционную систему учета прошлых (исторических) затрат, а фактические затраты определяются по окончании отчетного периода, другая на основе стандартов расходов разрабатывает предварительную калькуляцию себестоимости, в ходе производства осуществляет оперативный контроль за соблюдением стандартов, а в системе бухгалтерских записей себестоимость выпущенной продукции подразделяется на стандартную себестоимость фактического выпуска и отклонения от стандартов. И «стандарт-костинг», и система учета прошлых затрат могут применяться и при позаказных и попроцессных методах, и при учете полных затрат, и при «директ-костинге». Следовательно, «директ-костинг» в данной классификации - разновидность метода учета затрат и калькулирования по признаку полноты включения затрат.

Другого мнения придерживается Николаева С.А., которая рассматривает «директ-костинг» как самостоятельную систему управленческого учета. В качестве первого признака классификации систем управленческого учета Николаева С.А. предлагает принцип взаимосвязи финансовой и управленческой

бухгалтерий предприятия. В практике западного учета применяются два варианта связи между ними. Во-первых, с помощью контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Если счета управленческого учета имеют прямую корреспонденцию с контрольными счетами, то речь идет о варианте интеграции бухгалтерий. Вариант автономии предполагает использование парных контрольных счетов одного и того же наименования. Считается, что при втором варианте достигается большая конфиденциальность данных управленческого учета [1, с.6].

Важной чертой систем управленческого учета является оперативность учета затрат. По этому принципу выделяется система, основанная на учете фактических затрат и система «стандарт-костинг». Третьим признаком классификации является полнота включения затрат в себестоимость. Традиционный вариант предполагает определение полной себестоимости, другой вариант - учет неполной себестоимости, или «директ-костинг». По мнению Николаевой С.А., если, с одной стороны, признак полноты включения затрат в себестоимость является одной из важнейших характеристик системы управленческого учета, то с другой стороны, «директ-костинг» сам представляет собой систему управленческого учета, так как включает в себя все основные ее элементы: учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, учет результатов, а также анализ затрат и результатов и принятие решений.

Таким образом, «директ-костинг» является системой управленческого учета, то есть представляет собой систему учета, контроля и анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов в целях принятия эффективных управленческих решений. Главной же

особенностью «директ-костинга», отличающей его от других разновидностей систем управленческого учета, является деление затрат по характеру их взаимосвязи с объемом производства (реализации). Так, согласно американскому «Справочнику бухгалтера-калькулятора», директ-костинг «...должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыль и убытки» [1, с.8].

По мнению Гаррисона Р.Х. [3, с. 361], ни одна система управленческого учета не вызвала столько противоречий среди бухгалтеров, как «директ-костинг». Спор в основном ведется вокруг теоретического обоснования исключения постоянных накладных расходов из затрат на продукт и, следовательно, из оценки запасов. Сторонники «директ-костинга» считают, что постоянные расходы должны вычитаться из прибылей немедленно, а не часть за частью по мере продажи, т.е. они не должны капитализироваться и становиться активом до следующего периода. В обоснование своей позиции они приводят тезис о том, что затраты (стоимость) рассматриваются как актив, только если они обладают способностью приносить прибыль. Потенциал (способность приносить прибыль) затрат, по их мнению, выражается в способности затрат данного периода предотвратить появление аналогичных затрат в будущем. Таким образом, если возникновение затрат сейчас не повлияет на возникновение или отсутствие таких же затрат в будущем, то затраты не имеют отношения к будущему и не несут в себе потенциала.

Исследуя сущность и аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг», необходимо прежде всего обратиться к ее главному объекту, так называемому «сердцу всей системы управления предприятием» - затратам.

Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности предприятия материальных, финансовых и трудовых ресурсов за отчетный период [4, с.40].

Для организации учета и анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» используются классификации затрат, не являющиеся традиционными для отечественного учета. В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям. Важнейшей группировкой затрат, используемой в отечественной практике учета, является группировка по экономическим элементам и по статьям калькуляции [5, с. 105].

На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций - их упрощенность, смешение различных признаков группировки, частая подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные расходы), что можно объяснить прагматизмом западного управленческого учета.

Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета по системе «директ-костинг» на казахстанском предприятии. Как правило, при классификации затрат по элементам в западной практике управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация близка к традициям отечественного учета и анализа. Однако в казахстанской практике принято более подробное деление по статьям затрат. Все затраты в управленческом учете делятся на производственные и непроизводственные (которые в свою очередь делятся на связанные с реализацией и административные), такое деление вполне привычно для отечественных специалистов.

Существует деление затрат по местам возникновения затрат, по центрам ответственности, по носителям затрат. При этом под местом возникновения затрат следует понимать производственные элементы различной степени детализации (производства, отделы, цехи, участки, бригады и даже отдельные рабочие места и др.), где происходит реальное осуществление затрат, и в разрезе которых организуется планирование и учет затрат для контроля и управления ими. Центр ответственности - организационная единица предприятия, возглавляемая ответственным лицом – менеджером [6, с. 235].

Заметим, что не все места возникновения затрат обязательно должны выступать центрами ответственности, особенно при повышении уровня аналитичности учета затрат.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть регулируемыми и нерегулируемыми. Регулируемыми считаются затраты, которые регулируются данным центром ответственности и их величина зависит от возглавляющего его менеджера (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и наличия потерь рабочего времени). Соответственно, затраты, на величину которых менеджер данного центра ответственности повлиять не имеет возможности, называют нерегулируемыми. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые сугубо индивидуально, то есть возможно для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Данная классификация затрат используется для оценки и контроля деятельности руководителей центров ответственности.

Следует отметить новизну и актуальность для казахстанских предприятий использования классификации затрат по центрам ответственности, выделение которых является непременным условием организации полноценной системы управленческого учета. Классификация по носителям затрат вполне привычна для Казахстана. Носители затрат - виды изготавливаемых изделий или заказов (готовые изделия, полуфабрикаты, детали), выполняемых работ или предоставляемых услуг, себестоимость которых калькулируется.

В зависимости от метода списания затраты делятся на «затраты продукта» и «затраты периода». «Затраты продукта» (или «затраты на продукт») непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. «Затраты периода» являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью отчетного периода (например, затраты на аренду), чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, периодические затраты можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. Согласно этой классификации можно сделать вывод, что если нет производства, нет производственных затрат, то все равно остаются затраты периода. Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Эти переходящие затраты становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, работ, услуг) только когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин «запасоемкие (inventoriable) затраты» [5, с. 150].

Затраты периода (например, административные и коммерческие расходы) относятся на месяц, квартал, год, когда они были произведены, не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на размер прибыли. Их можно также назвать «незапасоемкими».

Как известно, переменные затраты изменяются в зависимости от изменения степени загрузки производственных мощностей. Они не являются однородными. В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и объема производства или реализации их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные.

О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные растут в меньшей степени, чем объем производства (затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении несмотря на рост объема производства (затраты на пуск оборудования, потери от брака).

Для описания поведения затрат можно использовать так называемый коэффициент реагирования затрат (1), введенный ученым К. Меллеровичем:

              Крз = % изменения затрат / % изменения объема              (1)

Коэффициент реагирования пропорциональных затрат равен 1, дегрессивный - находится в пределах от 0 до 1 (относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема производства или реализации), прогрессивных - больше 1 (относительное увеличение затрат больше, чем объема производства или реализации), регрессивных - меньше 0 (разнонаправленное изменение затрат и объема производства или реализации). Заметим, что коэффициент реагирования постоянных затрат равен 0 (поскольку они не зависят от объема производства или реализации).

К постоянным затратам относят затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства (например, амортизация основных средств, оплата труда управленческого персонала, расходы на охрану).

Классификацию затрат на постоянные и переменные для организации «директ-костинга» авторы считают одной из основных, поскольку именно с нее начинается анализ поведения затрат, на ней основаны разнообразные аналитические расчеты, с ней связаны главные аналитические возможности директ-костинга. Данная классификация уже воспринята отечественными предприятиями, и достаточно активно осваивается и используется ими при проведении анализа, в частности, при анализе безубыточности, а также в планировании.

Таким образом, в качестве основных характеристик «директ-костинга» можно выделить следующие:

     деление затрат на постоянные и переменные;

     калькулирование маржинальной (неполной, «усеченной», «ограниченной») себестоимости;

     особая схема построения отчета о доходах (маржинальный подход);

     оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по маржинальной себестоимости.

Одним из наиболее эффективных вариантов использования директ-костинга является его сочетание с системой «стандарт-костинг» - так называемый «стандартный директ-костинг», для организации которого разрабатываются нормативы переменных затрат и бюджеты постоянных расходов, что позволяет вести учет отклонений от норм, производить анализ отклонений по их причинам, усиливает оперативность, аналитичность и контрольные функции учета. Учет по центрам ответственности в «директ-костинге» используется для оценки деятельности отдельных менеджеров и их подразделений, а также выступает инструментом самоконтроля для менеджеров, следовательно, помогает предприятию в достижении целей.

Кроме того, одним из направлений повышения аналитичности системы управленческого учета «директ-костинг» является использование многоступенчатого подхода. По мере накопления опыта использования директ-костинга выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы (например, амортизация станка, на котором изготавливается только один вид продукции, или освещение цеха, где производится некоторая группа изделий) могут быть отнесены прямо на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, в результате возникло понятие полумаржи как разницы маржинального дохода и прямых постоянных расходов, используемой при организации так называемого «развитого директ-костинга», или «многоступенчатого учета сумм покрытия».

Внедрение в практику развитого «директ-костинга» приводит к тому, что предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля центров ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров. В результате улучшается подход к анализу структуры результата деятельности предприятия.

2 Процедура определения себестоимости продукции, работ, услуг и математическая модель функции прибыли в системе переменных затрат

Особенности методики калькулирования себестоимости в системе «Директ-костинг» заключаются в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и каль­кулирования себестоимости продукции только на основе пере­менных затрат. Постоянные затраты при этой системе не вклю­чаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены. Такая система учета приводит к тому, что постоянные затраты в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства.

Схема калькуляции себестоимости по переменным издержкам представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Калькуляция себестоимости по переменным расходам в системе «Директ-костинг»

Согласно рисунку 1, только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции и предоставленных услуг.

Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы (ОПР) являются основными элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции.

Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов представляет нужную, в условиях рынка, информацию о тенденциях изменения затрат в условиях изменения объема.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводст­венные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе «Директ-костинг». Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Иначе говоря, в системе «Директ-костинг» до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинального дохода предприятия, и лишь затем уменьшая маржинальный доход предприятия на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

В основе многостадийности (многоступенчатости) состав­ления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. В нем содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Мар­жинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от ос­новной деятельности предприятия.

В отчете о маржинальном доходе имеются две ступени: верхняя - маржинальный доход, нижняя - доход от основной деятельно­сти, - которые заполняются при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и не­производственные, то данный отчет будет составлен в два этапа (рисунок 2).