Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат

Введение.

Управленческий  учет представляет собой процесс  подготовки информации, необходимой  менеджерам для планирования, управления и оценки производственно-коммерческой деятельности предприятия в целом, а также его структурных подразделений.

Проблема определения себестоимости продукции в управленческом учете является центральной.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся  резервы. Чем ниже себестоимость  продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле  производство продукции обходится  как предприятию, так и всему  обществу.

В зависимости от особенностей организации  и технологии производства в практике управленческого учета применяют  несколько систем учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Система учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые определяют фактическую себестоимость продукции.

Cовременные системы калькулирования позволяют решать не только традиционные задачи, такие как оценка запасов готовой продукции, что необходимо для внутрипроизводственных целей, составления внешней отчетности и определения прибыли, но и помогают прогнозировать экономические последствия некоторых ситуаций.

Независимо  от отраслевых особенностей промышленного  производства система учета затрат предусматривает такую организационную  модель, которая соответствовала  бы достоверному и объективному выявлению  результатов хозяйственной деятельности и контролю за ходом производства.

Однако  технологические и организационные  особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов  требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определено целями управления и объектами учета затрат.

Целью данной курсовой работы является изучение теоретических и методологических основ калькулирования себестоимости продукции с полным отнесением затрат, выявление преимуществ и недостатков данного метода.

Для достижения поставленной цели выполнены следующие  задачи:

- определена сущность себестоимости продукции;

-  освещены задачи калькулирования себестоимости продукции;

- рассмотрены основные характеристики метода калькуляции с полным отнесением затрат

- раскрыт вопрос об  этапах калькулирования себестоимости продукции при применении   метода с полным отнесением затрат

- произведен сравнительный анализ систем калькуляции себестоимости: абзорпшен-костинг и директ-костинг   

- выявлены преимущества и недостатки метода калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Методологичекой основой написания курсовой работы послужили законодательные и нормативные акты, учебники, учебные пособия, а также материалы периодической печати российских авторов.

При написании  курсовой работы применялись следующие  методы исследования: монографическое  исследование, сравнение, обобщение  теоретического материала.

Курсовая  работа выполнена с применением  средств компьютерной техники марки  NB ASUS A7S (491)

1. Обзор литературы.

Одной из важнейших задач  управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции.

Ряд специалистов [5, 6, 7, 8, 10, 13] дают следующее определение себестоимости продукции: «Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.» Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся  резервы. При этом Золотухина А.Д. [9] выделяет важнейшей особенностью себестоимости то, что она носит объективный характер, то есть не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие и отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерской службой. Специалист отмечает, что до 2002 года определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в Положении о составе затрат (постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. №552): «Себестоимость продукции (работ, услуг)  представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.» Золотухина А.Д. [9] отмечает, что в настоящее время понятие «себестоимость» прямого нормативного регулирования не имеет. Действующие положения ПБУ 10/99 «Расходы организации» [19] и глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации лишь определяют перечень расходов организации. Жарикова Л.А. [8] отмечает, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны, а именно себестоимость, сформированная с учетом требований ПБУ 10/99 «Расходы организации» [19], является в последующем основой для налоговых расчетов, в системе управленческого учета же порядок формирования себестоимости не столь регламентирован. Эта себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы управляющий имел полную картину об издержках. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В себестоимость могут включаться даже те издержки, которые не предусмотрены ПБУ 10/99. Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в конечном счете, сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию.

Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше  используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе  не показывается совсем или рассчитывается усреднение. В рамках всего предприятия  учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены конкретно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета и налогообложения такая картина вполне приемлема. Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости – предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация, по мнению Жариковой Л.А. [8], формируется в системе бухгалтерского управленческого учета.

Волкова О.Н. [4] определяет калькулирование как систему экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В русском языке слово «калькуляция» (лат. Calculatio - вычисление) появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости. 

По мнению Волковой О.Н. [4], калькулирование себестоимости продукции представляет собой весьма творческий процесс, требующий от бухгалтера-аналитика не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества альтернатив наиболее подходящую в данный момент

Булгакова С.В. [2] отмечает, что калькуляционная система представляет собой совокупность приемов и способов по текущей группировке, обобщению, отражению документально и на бухгалтерских счетах затрат и исчислению себестоимости калькуляционного объекта (продукции, работ, услуг, заказов, процессов, операций, проектов и т.п.). Булгакова С.В. [2] указывает, что термин «калькуляционная система» в отечественной специальной литературе появился в связи с переводом зарубежных, прежде всего, англо-американских, изданий по управленческому учету. В них калькуляционный процесс обозначается термином «costing». В отечественной теории учета затрат в течение нескольких последних десятилетий, примерно с середины XX века, наибольшее распространиение получил термин «метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции»

По мнению Илюхиной Н.А. [11],  с позиций порядка включения затрат в себестоимость продукции все методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно разделить на два вида:

- калькуляция  себестоимости продукции с полным распределением затрат ,

- калькуляция  себестоимости продукции по переменным издержкам.

Большинство специалистов [1, 5, 7, 11, 12, 15, 21] сходятся во мнении, что традиционным для отечественного учёта является калькулирование полной себестоимости. Булгакова С.В. [2] отмечает, что метод калькулирования себестоимости с полным распределением затрат имеет многочисленные синонимы: система полного калькулирования, система калькулирования полной себестоимости, система учета полных затрат, система полного распределения затрат.

В западной практике метод калькулирования по полным затратам может носить названия Absorption Costing или Full Costing.

Булгакова С.В. [2] определяет полную себестоимость в отечественном учете как сумму затрат, связанных не только с процессом производства и его организацией и управлением, но и со сбытом продукции.

Вахрушина М.А. [3] указывает, что для правильного определения полной себестоимости необходимо разделение затрат на прямые и косвенные.

Безбородова Т.И. [1] дает следующие определения данным видам затрат: «Прямые затраты на объект калькулирования – затраты, которые связаны с определенным объектом калькулирования, и их можно непосредственно отнести на этот объект. Косвенные затраты на объект калькулирования – затраты, которые связаны с определенным объектом калькулирования, но отнести их непосредственно на этот объект очень трудоемко».

Дмитриева Е.Л. [7] и Вахрушина М.А. [3]относят к прямым затратам прямые материальные затраты и  прямые затраты на оплату труда, а к косвенным - общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Вахрушина М.А. [3] называет их накладными расходами. Накладные расходы в силу того, что их невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе.

Вахрушина М.А. [3] указывает на то, что процесс распределения накладных расходов состоит из трех элементов:

1) выбор  объекта, на который относятся  затраты, т.е. носителя общепроизводственных  затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

2) выбираются  и собираются затраты, которые  следует отнести на объекты;

3) выбирается  база распределения, которая соотносит  затраты с учетным объектом (носителем  затрат).

Специалист  отмечает, что в качестве базы распределения  должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует  накладным расходам каждого производственного  подразделения. Выбор базы распределения  – чрезвычайно важный вопрос, так  как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). Золотухина А.Д. [9] указывает, что выбор базы распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов.

Безбородова Т.И. [1] предлагает в качестве базы распределения использовать заработную плату производственных рабочих или производственную себестоимость.

Вахрушина М.А. [3] добавляет к данным вариантам еще машино-часы, прямые затраты, стоимость основных материалов, объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении, а также распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Однако Булгакова С.В. [2] полагает, что базы распределения общепроизводственных расходов должны отражать их производственный характер, а базы распределения общехозяйственных расходов – непроизводственный характер этих расходов. Булгакова С.В. [2] считает, что совпадение баз распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на практике значительно упрощает расчеты, однако такой подход приводит к ошибкам в распределении косвенных затрат и существенному искажению себестоимости. Специалист предлагает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов использовать время работы основных производственных рабочих (человеко-часы), основную заработную плату основных производственных рабочих, время работы производственного оборудования (машино-часы), прямые материальные затраты (стоимость основных материалов), объем произведенной продукции, сметные ставки и коэффициенты.

Базами  распределения общехозяйственных  расходов, по мнению специалиста, могут  быть численность работающих, оплата труда основных производственных рабочих, производственные площади, стоимость оборудования, другие показатели, характеризующие деятельность обслуживающих подразделений.

Также Булгакова  С.В. [2] указывает, что для правильного определения полной себестоимости необходимо разделение затрат на производственные и непроизводственные (помимо их разделения на прямые и косвенные). Специалист выделяет еще одну проблему в системе полного калькулирования, которая состоит в порядке признания производственных и непроизводственных затрат и списании общехозяйственных расходов, что оказывает непосредственное влияние на порядок определения величины финансового результата в целом по организации. Для этого автор предусматривает два варианта системы полного калькулирования.

Согласно  первому варианту общехозяйственные  расходы признаются производственными  затратами, непосредственно связанными с производственным процессом, и образующими производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В этом случае они после распределения пропорционально избранной базе отдельных видов продукции (работ, услуг) и, следовательно распределяются между проданной и остатками непроданной продукции. Такой вариант полного калькулирования в качестве непроизводственных затрат рассматривает только расходы, связанные со сбытом продукции, расходы на продажу (коммерческие расходы). Эти затраты включаются в себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Второй  вариант исходит из признания  общехозяйственных расходов в Отчете о прибылях и убытках в качестве непроизводственных затрат, относимых  при формировании финансового результата на увеличение расходов от продаж не в  составе производственной себестоимости  проданной продукции, а в составе  управленческих (общехозяйственных) расходов, которые покрываются за счет выручки  от продаж продукции.

Альтернативой методу калькулирования себестоимости продукции с полным распределением затрат является метод под названием «директ-костинг», т.е. калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам. Серебренниковым Г.Г. [21] степень или полнота распределения затрат понимается двояко, а именно в директ-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют только по переменным затратам, а постоянные затраты являются общими для всех видов продукции. Поэтому известна только частичная себестоимость данного вида продукции – это первый аспект полноты распределения затрат. Второй аспект – остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе учитываются только по переменным затратам, а все постоянные расходы списываются на реализованную продукцию, т.е. считаются периодическими затратами. В абзорпшен-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют по производственной, либо по коммерческой себестоимости – это первая особенность распределения затрат. Себестоимость остатков определяют либо по сокращенной производственной, либо по полной производственной себестоимости, а на реализованную продукцию списывают либо сумму общехозяйственных и коммерческих расходов, либо только одни коммерческие затраты – это вторая особенность учета затрат. Другими словами, под методом калькулирования директ, или абзорпшен-костинг можно понимать особенности учета затрат как по видам продукции, так и по остаткам готовой или незавершенной продукции.

Кукукина И.Г. [14] считает, что отличие подхода к калькулированию ограниченной себестоимости в системе «директ-костинг» (по переменным затратам) от традиционного (метод поглощения или на основе полных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции, работ или услуг.

Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, по мнению Кукукиной И.Г. [14], неточным. На западе этот метод часто называется «переменным или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной ограниченной (усеченной, неполной себестоимости) являются переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.

Понкрашева Т.А. [20], напротив, считает метод учета переменных затрат очень полезным для целей и принятия внутренних управленческих решений, но не рекомендует применять его при составлении внешней финансовой отчетности, при распределении налогооблагаемой прибыли.

Булгакова С.В. [2] выделяет принципиальное отличие системы директ-костинг от системы полного калькулирования. Оно состоит в подходе к отнесению постоянных затрат при исчислении себестоимости и определении финансового результата. С точки зрения характера этих затрат по отношению к производственному процессу постоянные затраты при применении системы директ-костинг являются непроизводственными, а значит незапасоемкими. При формировании финансовых результатов на основе такого подхода эти затраты не капитализируются, так как не учитываются в себестоимости непроданной продукции. Жарикова Л.А. [8] считает, что отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые приносят доход.

Применение  разных методов учета затрат (полная или усеченная себестоимость) влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на величину финансовой прибыли. Исходя из этого специалисты в области управленческого учета определяют следующие достоинства и недостатки, калькуляция с полным распределением затрат.

Золотухина  А.Д. [9] выделяет следующие преимущества системы учета полных затрат: исчисление себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции, возможность применения в целях финансового учета и составления бухгалтерской (финансовой отчетности), исчисление полной себестоимости готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства, широкая сфера применения, возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Недостатками данного  метода, по мнению Золотухиной А.Д. [9], являются вероятность выбора некорректной базы распределения косвенных затрат, что приведет к искажению реальной величины себестоимости и установлению необоснованных цен; неоднозначность отнесения затрат к одной группе; невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости товаров, производимых разными предприятиями.

По мнению Жариковой Л.А. [8] к преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:

- включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;

- соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;

- счета  прибылей и убытков оценивают  прибыль организации на той  же самой основе, на которой  производится оценка запасов;

- применение  для целей ценообразования по  принципу «средние затраты плюс  прибыль» для расчета заранее  установленной доли прибыли и  др.

К недостаткам  калькуляции с полным распределением специалист отнесит: зависимость от ряда оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной информации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зависимость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании отчетов.

Золотухина  А.Д. [9] отмечает, что обычно система учета полных затрат применяется на малых и средних предприятиях, а также при производстве одного или нескольких видов продукции. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

Таким образом, метод учета по полной себестоимости  позволяет получить представление  обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Данный метод широко распространен в России и соответствует сложившимся в ней традициям. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

2. Теоретические  и методологические основы калькулирования себестоимости с полным отнесением затрат

2.1. Сущность себестоимости продукции и задачи ее калькулирования

Одной из важнейших задач управленческого  учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся  резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Главное сущностное содержание себестоимости  заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос: в какую сумму обошлось предприятию производство продукции и ее продвижение до конечного потребителя? Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, то есть не зависит о  такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерской службой и т.д.

В настоящее  время понятие «себестоимость»  прямого нормативного регулирования  не имеет. Действующие положения ПБУ 10/99 «Расходы организации» и глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации лишь определяют перечень расходов организации.

Калькуляция представляет собой способ исчисления себестоимости единицы  продукции. Являясь одним из элементов  метода бухгалтерского учета, она тесно  связана с другими элементами, в первую очередь, со счетами. В калькуляции  обобщаются затраты предприятия  в денежной форме на производство и реализацию конкретного вида продукции.

В русском  языке слово «калькуляция» (лат. Calculatio - вычисление) появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме – «приход – расход».

Позже, когда  в Италии начали образовываться купеческие товарищества, и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением  мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной  литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

Задача  калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.
2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.
3. Выбор метода распределения косвенных расходов
4. Разграничение затрат по периодам
5. Выбор метода учета затрат и калькулирования

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных проуктов.

Предпосылкой  калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношения к калькулированию. Производственный учет предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.