Консолидированная бухгалтерская отчетность

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Курсовая работа по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность

На тему: «Консолидированная бухгалтерская отчетность»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Введение

       Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

       Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

       Компании, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, что дает основание рассматривать группу как единый хозяйствующий субъект. И пользователей интересует информация о финансовых показателях не отдельной компании, а группы в целом. Единственный источник такой информации - консолидированная финансовая отчетность.

       Консолидированная финансовая отчетность (в том числе подготовленная в соответствии с Методическими рекомендациями) адресована широкому кругу пользователей финансовой информации: инвесторам, кредиторам, аналитикам, государственным органам (например, в лице налоговой службы и службы статистики) и т.д.

       Цель данного вида отчетности - предоставить полную и достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы компаний, необходимую пользователям для принятия обоснованных экономических решений.

       Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее политику.

       Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России. В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных. Поэтому проблема формирования консолидированной отчетности в России является столь актуальной и на сегодняшний день.

 

2. Консолидированная бухгалтерская отчетность

       В соответствии с законом “О консолидированной финансовой отчетности”, все российские компании, выпустившие ценные бумаги в обращение на организованном и неорганизованном рынке ценных бумаг, должны будут подготавливать консолидированную отчетность по МСФО (рис. 1).

       В Федеральном законе под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций – группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

 

Рис. 1. Предприятия и организации, на которые распространяется требование перехода на МСФО

 

       Консолидированная отчетность – это отчетность группы компаний как единой организации. Консолидированная отчетность позволяет представить финансовое положение и результаты деятельности группы в целом. Поэтому ее социальный, экономический и организационный эффекты трудно переоценить. С ее помощью заинтересованные пользователи: акционеры (для ОАО), собственники, инвесторы, кредиторы, государство – получают полную картину деятельности группы.

       В консолидированной отчетности объединяются данные нескольких организаций (рис.2).

       Группой организаций признается группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные, т.е. одна компания является материнской, а остальные дочерними.

 

Рис.2.

              Под материнской компанией подразумевается контролирующая компания, независимо от юридических прав собственности в дочерней, но получающая выгоды от дочерней компании, которые могут заключаться в выгодах от совместной деятельности компаний, доступа к ноу-хау, результатам исследований и опытно-конструкторским разработкам.

       Согласно ст. 105 ГК РФ организация признается дочерней, если другая организация в силу преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые такой организацией. По законодательству России материнскими и дочерними компаниями могут быть только общества и товарищества. Согласно требованиям МСФО в группу организаций не входят:

       - дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;

       - дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.

       По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

       Главным критерием для определения группы является возможность контроля одной компании другой. Контроль заключается в возможности определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности.

       Контроль должен включать следующие признаки:

       - наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса;

       - фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса.   

       Поскольку консолидированная финансовая отчетность подается материнской компанией, ее представление будет обязательным только в случаях, если такая организация создана по российскому законодательству.

       Таким образом, группой компаний будет признаваться группа из двух и более российских организаций или группа российских и иностранных организаций, в которой материнская компания является российским юридическим лицом.

       Федеральный закон выделяет три категории российских организаций, которые обязаны будут подавать консолидированную финансовую отчетность:

      - кредитные организации;

       - страховые организации;

       - организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

       Составление консолидированной отчетности преследует несколько целей:

       - унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;

       - обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

       - стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

       - обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

 

3. Представление консолидированной финансовой отчетности

       Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:

       1) организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;

       2) кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации.

       Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации.

       Годовая и промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляются участникам организации, в том числе акционерам, в порядке, определяемом учредительными документами организации.

       Представление годовой консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

       Представление годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации осуществляется в порядке, определяемом Центральным банком Российской Федерации.

       Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

       Консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

 

4. Принципы консолидации финансовой отчетности

       Составление консолидированной отчетности базируется на следующих принципах:

       - принцип полноты, в соответствии с которым все активы, обязательства, расходы и доходы будущих периодов консолидированной группы принимают в полном объеме независимо от доли материнского предприятия. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком;

       - принцип собственного капитала. Поскольку материнское и дочерние предприятия рассматривают как единую экономическую единицу, собственный капитал определяют по балансовой стоимости акций (голосов) консолидированных предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов;

       - принцип справедливой и достоверной оценки предполагает, что консолидированную отчетность представляют в доступной и удобной для понимания форме. Такая отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках предприятий, входящих в группу;

       - принцип постоянства использования методов консолидации и оценки, а также принцип действующего предприятия. Методы консолидации должны применяться в течение длительного времени при условии, что предприятие является действующим, то есть не имеет намерений прекращать свою деятельность в недалеком будущем. Отклонения допускаются в исключительных случаях. Причем информация об этих отклонениях должна быть раскрыта в примечаниях к отчетности. Этот принцип распространяют как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности;

       - принцип существенности предполагает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или изменение решений о финансово-хозяйственной деятельности группы;

       - принцип применения единых методов оценки. При консолидации активы и пассивы материнского и дочерних предприятий оценивают по единой методологии, применяемой материнским предприятием. Методы оценки согласно законодательству страны, которых придерживается материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности;

       - принцип единства учетной политики материнского и дочерних предприятий. Консолидированная финансовая отчетность состоит из финансовой отчетности предприятий группы. При этом должна быть использована единая учетная политика для подобных операций (других событий при сходных обстоятельствах), осуществляемых предприятиями группы. Если учетная политика одного из дочерних предприятий отличается от политики, используемой для составления консолидированной отчетности, то до объединения такой отчетности с отчетностью материнского предприятия ее приводят в соответствие с учетной политикой, применяемой для составления консолидированной финансовой отчетности. Если при подготовке консолидированной финансовой отчетности невозможно использовать единую учетную политику, об этом указывают в примечаниях к такой отчетности.

       Кроме того, результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включают в консолидированные финансовые отчеты, начиная с даты приобретения, то есть даты, когда контроль над приобретенным дочерним предприятием фактически передается покупателю.

       Результаты хозяйственной деятельности выбывшего дочернего предприятия включают в консолидированные отчеты до даты выбытия, то есть даты, когда материнское предприятие перестает осуществлять контроль над дочерним. Разницу между выручкой от выбытия дочернего предприятия и балансовой стоимостью его активов и обязательств на дату выбытия определяют в консолидированном отчете о финансовых результатах как прибыль (убыток) от выбытия дочернего предприятия.

       Начиная с даты, когда предприятие нельзя больше называть дочерним, инвестиции в предприятие учитывают в соответствии с ПБУ-12, поскольку оно больше не является частью группы.

 

5. Техника составления консолидированной отчетности

       Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

       Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

       На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

 

5.1.Общие принципы составления консолидированной отчетности

       В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

       Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

       - типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

       - статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествовавшем отчетному;

       - числовые показатели отдельных активов, пассивов и хозяйственных операций должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания их пользователи не могут оценить финансовое положение группы или финансовый результат ее деятельности.

       Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм раскрывается в пояснениях с указанием причин, вызвавших это изменение.

       Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

       Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации, устанавливает головная организация.

       До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

       В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

       Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

       Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

       Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.

       Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством РФ или учредительными документами этой организации.

       Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.

       По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

       Сводная (консолидированная) статистическая отчетность финансово-промышленных групп составляется и представляется в Государственный комитет РФ по статистике центральной компанией в установленном порядке.

 

5.2.Порядок составления консолидированной отчетности

       Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

       - о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

       - о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

       - о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

       - об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

       - о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

       - о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

       - о внутригрупповых доходах и прибыли;

       - о приобретенных у организаций группы основных средствах;

       - о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

       Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

       При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

       - затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

       - остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

       - нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

       - нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

       - чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

       - в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

       При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

       - задолженности по взносам в уставный капитал;

       - расчетов по коммерческим операциям;

       - кредитов, выданных предприятиям группы;

       - долгосрочных финансовых вложений;

       - векселей;

       - прочей задолженности;

       - краткосрочных финансовых вложений.

       Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

       Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

       - уставный капитал;

       - резервный капитал;

       - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

       Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

       - первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

       - последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

       Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

       В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

       - метод  покупки (приобретения);

       - метод слияния (поглощения).

       Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

 

 

 

 

5.2.1. Метод покупки

 

       В соответствии с методом покупки на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. При этом покупаются не активы инвестируемой компании, а ее доля в акционерном капитале, т.к. покупка активов не влечет за собой необходимости в составлении консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации. При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, т.к. дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными.

       Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

       Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой является ценой фирмы, которая может иметь положительные или отрицательные значения. Положительный гудвилл возникает, когда цена покупки превышает справедливую рыночную цену. Отрицательный гудвилл возникает при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки.

 

Цены  фирмы = Цена покупки - Справедливая рыночная цена приобретенных идентифицируемых активов.

       Положительная цена фирмы отражается в консолидированном балансе по ст. «Нематериальные активы» и подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности. Отрицательная цена фирмы, показываемая как доходы будущих периодов, характеризует ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более низкой цене.

       Справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества. В западном учете выделяют 3 уровня влияния инвестора:

       - менее 20% в акционерном капитале инвестируемой компании;     

       - от 20 до 50%;

       - более 50% в акционерном капитале инвестируемой компании.

       Компании, владеющие более чем 20% акций, имеющих право голоса, оказывают существенное влияние на деятельность инвестируемой компании, которая называется родственной, или ассоциированной, в ГК РФ - зависимой.

       Основные признаки метода покупки:

       - инвестор учитывает приобретенные акции по покупной стоимости;

       - часть чистой прибыли инвестируемой компании инвестор записывает на увеличение, а убытки — в уменьшение инвестиции;

       - получаемые дивиденды инвестор относит на увеличение денежных средств и уменьшение инвестиций.

 

Текущая сумма инвестиций в балансе = Затраты на приобретение + Соответствующая доля прибыли - Соответствующая доля убытков - Полученные дивиденды.

 

       При установлении контроля инвестора над инвестируемой компанией каждая из этих компаний и составляет свою финансовую отчетность, но в силу особых связей они подготавливают и консолидированную отчетность.

 

5. 2.2. Метод слияния (поглощения)

 

       Альтернативой методу покупки выступает все  шире  применяемый  метод  слияния инвестора с инвестируемой компанией,  в  соответствии  с  которым  требуется незначительная  величина  денежных  средств  и  осуществляется  обмен  акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать  уплаты налогов, а  акционеры  не  лишаются  прав  собственности,  поскольку  взамен прежних акций получают новые (хотя часто пропорции  такого  обмена  явно  не выгодны прежним  владельцам).  При  слиянии  права  могут  приобретаться  не

только материнской компанией, но и компанией,  не  входящей  в  группу,  или перераспределяться между несколькими компаниями.

       Характерные черты метода слияния (поглощения):

       - активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

       - инвестиции показываются по номиналу;

       - прибыли,  полученные  дочерней  компанией  до  слияния,   включаются   в консолидированную отчетность.

      Применение  указанного метода разрешено  в следующих случаях:

       - материнская компания обменивает более 90% номинального капитала  дочерней компании;

       - осуществляется  обмен  акций  материнской  компании  на  акции  дочерней компании;

       - расчеты в денежной форме не должны превышать  10%  номинальной  стоимости выпущенных акций;

       - компании должны быть равновеликими.

      При этом  методе отсутствует цена  фирмы,  не  производится  переоценка

активов до их  справедливой  рыночной  цены,  что  привело  бы  к  повышению амортизационных отчислений.

 

5.2.3. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

 

      Консолидированный   отчет о прибылях и убытках  составляется  аналогично консолидированному  балансу, т.е. суммированием счетов  прибылей  и  убытков из отчетностей предприятий,  входящих  в  группу,  и  исключения  доходов  и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн  не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого.  В  его консолидированный отчет о прибылях  и  убытках  включаются  лишь  финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в  состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и  результатов