Консолидированная бухгалтерская финансовая отчетность, принципы ее формирования

Тема: Консолидированная  бухгалтерская финансовая отчетность, принципы ее формирования.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

В современных условиях большое значение имеет оптимальное управление как динамический процесс, который заключается в умелом применении руководителем как неформальных методов управления (опыта, логики, интуиции), так и формализованных методов, основанных на использовании разнообразной информации. Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, статистическую отчетность, данные оперативного учета и неформализованные внеучетные сведения.

Бухгалтерская отчетность служит одним из важнейших источников информации о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении, доступных разным группам ее внешних и внутренних пользователей.

Особое место в системе  отчетности принадлежит отчетности о деятельности группы организаций, которая называется консолидированной финансовой отчетностью. Понимание принципов формирования такой отчетности будет способствовать удовлетворению интересов широкого круга пользователей. Консолидированная финансовая отчетность выступает в качестве связующего звена между эмитентами и инвесторами, способствует повышению уровня сопоставимости информации.

Методики консолидации достаточно сложны (особенно для крупных  групп компаний), они предусматривают  сбор и обработку большого объема информации. Если попытаться классифицировать типовые проблемы формирования консолидированной отчетности, то среди них можно выделить проблемы как методологического, так и организационного характера.

В частности, к  числу методологических проблем относятся обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности, мультивалютность, трансформация отчетности, определение доли меньшинства в группах со сложной структурой. К числу организационных проблем относятся задача сбора и структурирования исходных данных, а также общая организация процесса консолидации.

Таким образом, цель данной работы - изучение теоретических основ консолидированной бухгалтерской финансовой отчетности организаций.

При этом предметом исследования является консолидированная финансовая отчетность организаций групп, объектом исследования – методика и принципы формирования консолидированной бухгалтерской финансовой отчетности.

В процессе работы необходимо выполнить следующие теоретические  задачи:

1. Изучить понятие консолидированной отчетности и обосновать необходимость ее составления
2. Определить виды структур организаций группы, формирующих консолидированную отчетность
3. Изучить общие принципы формирования и состав консолидированной бухгалтерской финансовой отчетности
4. Изучить процесс подготовки данных к консолидации отчетности
5. Исследовать алгоритм формирования консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках

В работе применяются  теоретический научный метод  исследования, проводится анализ литературы по данной проблеме исследования, обобщение и систематизация теоретического материала.

1. Теоретические аспекты бухгалтерской финансовой отчетности в России                                                     

1.1. Понятие бухгалтерской финансовой отчетности: состав, субъекты, составление, порядок и формы представления      

Бухгалтерская (финансовая) отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (финансового) учета¹. Бухгалтерская (финансовая) отчетность позволяет оценить общую стоимость имущества, стоимость иммобилизованных и мобильных средств, материальных оборотных средств, величину собственных и заемных источников средств организации. По данным бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается излишек или недостаток источников средств для формирования оборотных фондов организации, то есть определяется обеспеченность организации собственными и заемными источниками. Бухгалтерская отчетность является информационной базой финансового анализа, результаты которого используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, для оценки эффективности деятельности ее руководства, для выбора направлений инвестирования капитала.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности – одна из стадий бухгалтерского (финансового) учета, который  включает²:

1) документирование различных  хозяйственных фактов;

2) классификацию учетных  данных и отражение на счетах  бухгалтерского учета – в учетных регистрах и Главной книге;

3) формирование бухгалтерской  (финансовой) отчетности;

4) анализ деятельности  организации, результаты которого  используются для принятия различных  управленческих решений.

Посредством бухгалтерской (финансовой) отчетности реализуется основная задача бухгалтерского учета – формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и представление этой информации внутренним и внешним пользователям³.

Для удовлетворения общих  потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерская отчетность содержит информацию о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Финансовое положение  организации определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.

Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые организация будет контролировать в будущем, прогнозировать способность генерировать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов, обосновать эффективность, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.

Информация об изменениях финансового положения организации  дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде.

Информация о финансовом положении формируется главным  образом в виде бухгалтерского баланса. Информация о финансовых результатах деятельности организации отражается показателями отчета о прибылях и убытках. Информация об изменениях в финансовом положении организации обеспечивается данными отчета о движении денежных средств.

Полнота информации о  финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях ее финансового положения  обеспечивается единством указанных  отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности⁴.

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, в который в 1998 г. были внесены изменения и дополнения. Данным Законом⁵, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)⁶, которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В этих ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например основных средств и запасов. К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России.

Третий уровень объединяет ведомственные документы: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/98, являются документами четвертого уровня⁷.

Формирование современной  системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей  стране происходит под активным влиянием процесса распространения во всем мире международных стандартов финансовой отчетности – МСФО, разрабатываемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standard Committee – IASC).

1.2. Понятие и необходимость составления консолидированной отчетности

В случае наличия у  организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также консолидированная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории России и за ее пределами.

Консолидированная бухгалтерская финансовая отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций⁸.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях:

1) если головная организация  обладает более 50% голосующих  акций АО или более 50% уставного  капитала общества с ограниченной  ответственностью (ООО);

2) если головная организация  имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором;

3) при наличии у  головной организации иных способов  определения решений, принимаемых  дочерним обществом.

Данные о зависимых  обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% уставного капитала ООО.

Изложенные условия  объединения отчетов дочерних и  зависимых обществ в сводную  отчетность конкретизированы Методическими рекомендациями по составлению сводной отчетности.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном ПБУ 4/99, по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности⁹.

До составления консолидированной отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации с дочерними и зависимыми обществами, а также между дочерними и зависимыми обществами.

Показатели бухгалтерской  отчетности дочернего общества включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления возможности определять решения, принимаемые дочерними обществами, а показатели отчетности зависимых обществ - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества¹⁰.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в тысячах рублей или в миллионах рублей с одним десятичным знаком. Она подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации (руководителем централизованной бухгалтерии, специализированной организации, бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет).

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе  публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации¹¹.

При составлении консолидированная бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации, дочерних и зависимых обществ.

В сводную бухгалтерскую  отчетность объединяется бухгалтерская  отчетность головной организации, дочерних и зависимых обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Группа может не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- консолидированная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности¹²;

- группой должна быть  обеспечена достоверность Консолидированная бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

- пояснительная записка  к сводной бухгалтерской отчетности  содержит перечень применяемых  требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского  учета, включая оценки, отличающиеся  от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ.

1.3. Виды структур организаций  группы

При решении вопроса  об определении взаимосвязей и взаимозависимостей между хозяйствующими субъектами, исходя из размера участия в уставном капитале, можно выделить следующие степени экономического контроля основного общества:

- 100% участия основного  общества в уставном капитале  дочернего общества - обеспечивают  полный контроль за деятельностью  дочернего общества по всем  вопросам, фактически функции общего собрания акционеров (участников) и других органов управления дочернего общества осуществляет исполнительный орган основного общества. Однако для участия таких обществ в уставных капиталах иных организаций законом установлено ограничение: единственным участником (акционером) хозяйственного общества не может быть другое хозяйственное общество, состоящее из одного акционера (участника);

- от 75% участия основного общества  в уставном капитале дочернего  общества - обеспечивают полный контроль за деятельностью дочернего общества, поскольку дают возможность квалифицированного большинства голосов на общем собрании акционеров (участников) общества, необходимом для принятия наиболее важных решений (ликвидация и реорганизация общества, внесение изменений в учредительные документы общества и т.д.). Но в этом случае следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 12 Закона N 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено наличие абсолютного (100%) большинства голосов для принятия ряда решений, например ликвидация и реорганизация общества¹³;

- более 50% участия основного  общества в уставном капитале  дочернего общества - обеспечивают  гарантированный контроль по всем вопросам повестки дня общего собрания акционеров (участников), за исключением тех вопросов, для принятия решения по которым требуется квалифицированное (более 75%) или абсолютное (100%) большинство голосов;

- до 25% участия основного общества в уставном капитале зависимого общества - обеспечивают блокирующий пакет акций (долей участия), позволяющий отклонять выносимые на повестку дня вопросы;

- 20% участия основного общества  в уставном капитале зависимого  общества - устанавливают отношения  зависимости между организациями и могут обеспечить существенное влияние на принятие решений только при «распыленности» контрольного пакета акций (долей участия) между многочисленными акционерами (участниками);

- 10% участия в уставном капитале - предоставляют право требовать созыва общего собрания акционеров (участников); не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности;

- 2% участия в уставном капитале - дают возможность участия в  формировании повестки дня общего  собрания акционеров (участников), право на выдвижение кандидатов в органы управления и контроля общества; не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности.

В зависимости от характера, связи  между предприятиями группы могут  быть:

- горизонтальными, когда участие  материнского предприятия (например, А) в дочерних (например, В и С) является непосредственным (предприятие А владеет более чем 50% акций (голосов) предприятий В и С);

- вертикальными, когда участие  материнского предприятия в уставном  капитале дочерних предприятий  можно назвать опосредованным (например, предприятие А владеет более чем 50% акций (голосов) В, а предприятие В владеет более чем 50% акций (голосов) предприятия С, следовательно, А контролирует предприятие С через предприятие В);

- смешанными, когда участие материнского предприятия в уставном капитале дочерних предприятий является результатом последовательно-параллельной системы участия предприятий (например, предприятие А владеет более чем 50% акций (голосов) предприятия В и 16% акций (голосов) предприятия С, предприятие В владеет 35% акций (голосов) предприятия С, следовательно, предприятие А контролирует предприятие С: если объединить акции (голоса) предприятия А (16%) с акциями (голосами) предприятия В (35%), предприятие А будет контролировать 51% акций (голосов) предприятия С).

Данные о дочернем или зависимом  обществе могут не включаться в консолидированную  бухгалтерскую отчетность¹⁴:

- если доля голосующих  акций или доля в уставном  капитале дочернего общества  применительно к п. 1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи¹⁵;

- если управляющая  компания не может определять  решения, принимаемые дочерним  обществом;

- если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают  существенное влияние для формирования  представления о финансовом положении  и финансовых результатах деятельности группы. Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10% величины капитала группы. Величина капитала Группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;

- если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Во всех этих случаях  стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, а также стоимостная оценка участия  головной организации в зависимом  обществе, может отражаться в сводной  бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе управляющей компании).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием:

- полного наименования  дочернего (зависимого) общества; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;

- величины уставного  капитала, доли участия в нем  головной организации;

- доли принадлежащих  головной организации голосующих  акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

- основных финансовых  показателей деятельности дочернего  общества.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим  дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации)¹⁶:

- если 100% ее голосующих  акций или уставного капитала  принадлежит другой головной  организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- если 90% или более  ее голосующих акций или уставного  капитала принадлежит другой  головной организации и остальные  акционеры (участники) не требуют  составления сводной бухгалтерской  отчетности.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых операциях головной организации (п. 1.8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности)

1.4. Состав консолидированной отчетности

Консолидированная отчетность состоит из образующих единое целое  взаимосвязанных форм¹⁷:

- консолидированного бухгалтерского  баланса (форма N 1);

- консолидированного отчета о  финансовых результатах (форма N 2);

- консолидированного отчета об  изменении капитала (форма N 3);

- консолидированного отчета о  движении денежных средств (форма

   N 4);

- консолидированных приложений  к бухгалтерскому балансу 

  (формы N 5 и N 6);

- пояснительной записки;

- аудиторского заключения.

При составлении промежуточной  сводной бухгалтерской отчетности следует руководствоваться п. 49 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором сказано что, промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Так как законодательством не даны рекомендации по срокам формирования промежуточной консолидированной отчетности, организация вправе самостоятельно установить данные сроки во внутренних регламентных документах.

До составления сводной  бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами (п. 2.5 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности¹⁸).

2. Методика составления бухгалтерской финансовой отчетности                                                              

2.1. Общие принципы консолидации отчетности      

Составление консолидированной  отчетности базируется на следующих  принципах¹⁹:

- принцип полноты,  в соответствии с которым все  активы, обязательства, расходы и  доходы будущих периодов консолидированной  группы принимают в полном объеме независимо от доли материнского предприятия. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком;

- принцип справедливой  и достоверной оценки предполагает, что консолидированную отчетность  представляют в доступной и удобной для понимания форме. Такая отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках предприятий, входящих в группу;