Контроль качества. 3

Введение

Глава 1 Качество в аудите

1.1 Понятие  «качество аудита»

С точки зрения практической деятельности качество аудита можно  рассматривать следующим образом.

Первый  подход. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудиторов. Это интуитивно ощущаемое качество, основанное на взаимодействии между аудитором – исполнителем процесса проведения аудиторской проверки и фирмой-заказчиком.

Второй  подход. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы компании на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.

Третий  подход. Качество аудита – это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности. Выполнение требований стандартов обеспечивает уверенность пользователей в приемлемом качестве аудиторских услуг и создает основу для доверия мнению аудитора. Но ориентация аудиторской фирмы на соответствие минимальным стандартам снижает ее стратегические преимущества, т. е. профессиональная деятельность аудиторской фирмы может соответствовать стандартам аудиторской деятельности и не соответствовать стандартам качества, установленным потенциальными клиентами и другими заинтересованными пользователями.

Четвертый подход – измерение качества аудита с позиции оказанной аудиторской услуги. О качестве предлагаемых аудиторской фирмой услуг с полным основанием можно судить только по результатам аудиторской проверки или оказания других услуг. При этом следует учитывать, что в основе качества аудиторской проверки лежат две четко измеряемые переменные: уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности.

Пятый подход. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно стандартам и стоимости. Подход к качеству на основе затрат подразумевает действительную стоимость аудиторской услуги исходя из качественных характеристик. В целом необходимо соблюдать принцип наибольшей пользы от затраченных ресурсов.

Шестой  подход – качество аудита как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Привлечение клиентов к оценке качества проведенного аудита возможно путем анкетирования и опросов. При этом подходе принимаются во внимание предпочтения фирмы-заказчика и возможности аудиторской фирмы удовлетворять их. Кроме того, помимо фирмы-заказчика существуют и другие пользователи мнения аудитора (инвесторы, кредиторы и т. д.). Каждый представитель определенной группы пользователей профессионального мнения аудитора обладает своим пониманием качества, которое пригодно к использованию.

Седьмой подход. Качество – это соответствие скрытым потребностям клиентов. Аудиторская фирма должна предугадывать будущее, еще не осознанные запросы потребителей и формировать современные взгляды на качество аудиторской деятельности. Удовлетворение скрытых потребностей может включать, по нашему мнению, выработку практических рекомендаций и оказание методической помощи фирме-клиенту в решении проблем после того, как аудиторское заключение будет подготовлено, поддержку заказчиков в течение всего срока выполнения договора.

Из представленных подходов к определению качества аудита следует, что качество аудита – это комплексное понятие, и  чтобы иметь возможность для  его оценки, необходимо установить четкие критерии качества.

На основе представленных выше можно сделать вывод о том, что критериями качества, соответствие которым формируетнеобходимый профессиональный уровень аудита, следует считать соблюдение:

1) норм Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

2) лицензионных требований и условий;

3) норм профессиональной этики;

4) требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

5) требований правил (стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности;

6) требований международных стандартов в части, не противоречащей отечественным стандартам;

7) требований внутренних правил (стандартов) аудиторской фирмы и профессионального аудиторского объединения, в которое входит фирма;

8) условий договора на оказание аудиторских услуг и обязательств, вытекающих из существа правоотношений, определенных этим договором.

Система оценки качества аудита с точки зрения необходимого и достаточного уровня доверия к  профессиональному мнению аудитора схематично изображена на схеме 1.1.

Схема 1.1. Система оценки качества аудита

1.2 Пользователи  профессионального мнения аудитора  и их влияние на качество  аудита

В качестве результата проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности выступает профессиональное мнение аудитора о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения  бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основным требованием к мнению аудитора является его качество.

Для того чтобы выразить объективное и независимое мнение о достоверности бухгалтерской  отчетности, аудитору необходимо иметь  представление о том, какие интересы преследуют различные группы пользователей  отчетности.

Пользователями  профессионального мнения аудитора следует считать пользователей  бухгалтерской (финансовой) отчетности (или другой бухгалтерской информации) аудируемого лица, заинтересованных в ее достоверности.

Во-первых, это пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов, которые согласно законодательству об аудиторской деятельности подлежат обязательному аудиту. В соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности «обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный  аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом».

Обязательный аудит  проводится преимущественно в интересах  экономической безопасности государства, но не конкретных групп пользователей.

Отдельно следует  выделить пользователей мнением аудитора по собственной инициативе.^[4]

Среди таких пользователей  по степени заинтересованности в  достоверности информации можно  выделить как активных, так и пассивных  пользователей бухгалтерской информации.

К активным можно отнести пользователей, которые занимают активную позицию в отношении достоверности предоставляемой предприятием бухгалтерской информации.

внутренние (собственники (акционеры, учредители, участники) и  руководители (менеджеры);

внешние (инвесторы  и кредиторы).

Пассивные пользователи – это пользователи, которые не предъявляют конкретных требований к качеству предоставляемой предприятием бухгалтерской (финансовой) информации: например, органы государственной статистики, налоговые органы и иные государственные органы, общественность в целом.

Выделяются три основных классификационных  признака пользователей результатами аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности: по объему используемой информации, по отношению к субъекту аудита, по формальному договору с аудитором (схема 1.2).

Схема 1.2. Классификация пользователей профессионального мнения аудитора

Все группы заинтересованных пользователей объединяет одна общая цель, а следовательно, общая информационная потребность, которая заключается в том, насколько бухгалтерская информация достоверна во всех существенных аспектах. В рамках общей информационной потребности и у внутренних, и у внешних пользователей естьспецифические информационные потребности.

Специфические информационные потребности  внутренних пользователей:

собственники (акционеры, учредители, участники) – получение достоверной информации о стоимости капиталовложений, рентабельности вложенного капитала, чистой прибыли, извлекаемой из акций и подлежащей распределению;

управленческий  персонал (руководители, менеджеры) – получение достоверной информации, которая поможет им в принятии решений, планировании, контроле и регулировании управленческой деятельности в интересах собственников. Это информация о расходах, спросе, доходах, рентабельности продукции, конкурентоспособности;

бухгалтеры предприятия  – получение достоверной информации, которая поможет им оценить результаты своей деятельности в прошедшем  отчетном периоде.

Специфические информационные потребности  внешних пользователей:

инвесторы – получение  достоверной информации об ожидаемом  движении денежных средств, финансовой устойчивости, о рискованности и  доходности предполагаемых или осуществленных инвестиций и о приросте балансовой стоимости акций;

кредиторы – получение  достоверной информации о стоимости  и ликвидности имущества организации, платежеспособности (способности организации  выплатить в срок причитающиеся  им суммы), кредитоспособности (способности  организации погасить предоставленные  ей займы и выплатить соответствующие  проценты по ним);

органы государственной  власти – получение достоверной  информации, необходимой для осуществления  ими своих функций (по распределению  ресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения). В частности, налоговые органы уделяют внимание декларируемой прибыли, начисляемым налогам;

общественность  в целом – получение достоверной  информации о роли и вкладе организации  в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном  уровнях;

Глава 2 Контроль качества аудита в соответствии с  международными стандартами

2.1 Обеспечение  качества аудиторских услуг Международной  федерацией бухгалтеров

Координацию деятельности профессиональных организаций в  области бухгалтерского учета и  аудита на международном уровне осуществляет неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров  – Международная федерация бухгалтеров (МФБ) – International Federation of Accountants (IFAC).^[10]

Миссия Международной  федерации бухгалтеров, изложенная в ее Конституции, заключается во «всемирном развитии и усилении позиций  бухгалтерской профессии, руководствующейся  гармонизированными стандартами с  целью предоставления услуг высокого качества в интересах общества».

В рамках этой миссии одним из приоритетных направлений  деятельности МФБ является содействие предоставлению качественных услуг  всеми представителями бухгалтерской  профессии, а также непрерывное  совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения  качества профессиональных аудиторских  услуг.

Основополагающим  документом в системе стандартов по обеспечению качества профессиональных аудиторских услуг является Положение  об обязательствах организаций – членов МФБ 1 «Обеспечение качества» (Statement of membership obligations 1 «Quality assurance»),^[11] принятое Советом МФБ.

Согласно Положению  контроль качества аудита должен быть реализован на трех уровнях:

профессионального аудиторского объединения;

аудиторской фирмы;

аудиторского задания.

Данное Положение  устанавливает требования по организации  контроля качества аудита только в  отношении профессиональных аудиторских  объединений.

Разработка стандартов и практических рекомендаций по обеспечению  качества аудита на уровне аудиторской  фирмы находится в компетенции  Совета по международным стандартам аудита и уверенности (СМСАУ) МФБ. В  рамках этой деятельности СМСАУ МФБ  приняты следующие документы:

международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль  качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют  другие задания по обеспечению уверенности  и сопутствующим услугам» (International standard on quality control 1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial informa– tion, and other assurance and related services engagements») – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

международный стандарт аудита (МСА) 220R «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации» (International standard on auditing 220R «Quality control for audits of historical financial information») – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

Назначение и  краткое содержание стандартов (положений) по контролю качества, а также область  их регулирования представлены в  табл. 2.1.

Таблица 2.1

Международные стандарты и положения по контролю качества аудита

* Каждый документ  содержит раздел, в котором изложены  термины, применяемые в рамках  того или иного стандарта или  положения. Применяемая международная  терминология по контролю качества  аудита приведена в приложении 1.

2.2 Организация  контроля качества аудита на  уровне профессиональных аудиторских  объединений

Вопросы организации  контроля качества аудита регламентируются Положением об обязательствах организаций  – членов МФБ 1 «Обеспечение качества».

Согласно этому  Положению профессиональные объединения  МФБ в целях надлежащего контроля качества деятельности своих членов должны разработать и принять:

стандарты и рекомендации по контролю качества. Согласно требованиям  международного стандарта по контролю качества № 1 аудиторские фирмы несут ответственность за внедрение политики и процедур контроля качества аудита;

руководство по проведению внешней проверки качества аудита. Внешний контроль качества работы аудиторских  фирм осуществляется в соответствии с официально утвержденным профессиональным аудиторским объединением руководством по проведению проверки качества аудита.

Объекты внешней проверки. Объектом программы проверки качества может выступать аудиторская фирма или партнер.

Если объектом проверки качества является аудиторская фирма, то программа должна быть разработана таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская фирма:

установила необходимую  систему контроля качества аудита и  работает в соответствии с ее требованиями;

придерживается  требований профессиональных стандартов, законодательных и нормативных  актов при аудите финансовой отчетности.

Если объектом внешней проверки качества является деятельность партнера, то следует получить подтверждение того, что:

осуществляется  контроль деятельности партнера;

партнер соблюдает  требования системы контроля качества, профессиональных стандартов, нормы  законодательных и нормативных  актов.

Период проверки. Выбор аудиторской фирмы для проверки может быть основан либо на временном подходе, либо на подходе, основанном на риске.

Временной подход

Если профессиональное объединение выбрало временной  подход, то следует:

установить максимальный период проверки, за который организация  должна подлежать проверке (три года). Период проверки определяется решением профессионального объединения. Иногда, например, если результаты предыдущих проверок были неудовлетворительными, проверку качества следует проводить  чаще, чем один раз в три года;

принять во внимание качество и эффективность программы  внутренней проверки качества на аудиторской  фирме.

Подход, основанный на риске

Профессиональные  объединения, которые применяют  подход, основанный на риске, должны принимать  во внимание различные факторы риска. К ним могут быть отнесены:

а) количество клиентов – листинговых компаний;

б) количество общественно значимых компаний;

в) результаты предыдущих проверок качества, включая:

нарушение требований о периодическом повышении квалификации;

нарушение принципа независимости;

недостатки в  системе внутрифирменного контроля качества.

Порядок проведения внешней проверки качества. Программа проверки должна предусматривать следующую последовательность действий:

определение уровня подготовки членов группы, назначенной  на проверку качества;

оценка независимости  членов этой группы;

оценка того, обладают ли члены этой группы соответствующими техническими навыками и знаниями, специальным опытом, полномочиями для  проведения проверки качества с надлежащей профессиональной компетентностью;

определение степени  соответствия проведенных аудиторских  проверок международным стандартам;

оценка действий, предпринятых аудиторской фирмой по результатам предыдущих проверок качества;

документирование  выполняемых этапов проверки качества с тем, чтобы предоставить профессиональному  объединению при необходимости  возможность вынесения объективной  оценки того, проведена ли проверка качества с надлежащей тщательностью  и в соответствии с профессиональными  стандартами;

сообщение о результатах  проверки руководству и собственникам  организации с тем, чтобы они  могли предпринять необходимые  корректирующие действия;

применение дисциплинарных мер в отношении тех организаций, которые отказываются от сотрудничества при проведении проверки, выполнения необходимых корректирующих действий или от признания имеющихся серьезных  недостатков;

оценка соблюдения принципа конфиденциальности информации о клиенте.

Объем программы проверки качества. Профессиональное объединение должно установить критерии отбора аудиторских проверок для включения их в программу внешней проверки качества.

К ним могут быть отнесены:

количество и  статус заинтересованных пользователей, которые при принятии решений  руководствуются мнением аудитора;

степень, в которой  аудиторское заключение представляет общественную значимость или может  повлиять на доверие со стороны хозяйствующих  субъектов или государственных  органов управления.

Проверке качества могут подлежать только те аудиторские  проверки, которые были завершены  в течение периода проверки качества. Если аудиторское заключение было выдано в течение периода, в котором  проводилась проверка качества, результаты этого аудита также должны быть включены в объем проверки.

Требования к группе по проверке качества. Члены рабочей группы должны обладать необходимой профессиональной компетентностью, т. е. иметь соответствующее образование, опыт работы и специальную подготовку.

Понятие профессиональной компетентности включает:

знание требований профессиональных стандартов, законодательных  и нормативных актов;

понимание рекомендаций профессионального объединения  в отношении проверки качества;

наличие практических навыков проведения аудиторских  проверок и проверок качества;

необходимые технические  знания, включая знание соответствующих  информационных технологий;

знание особенностей отрасли;

способность выражать профессиональное мнение.

Члены рабочей группы должны иметь документы, подтверждающие их полномочия от имени профессионального  объединения. В группу по проверке качества должно входить необходимое количество специалистов.

К обязанностям руководителя рабочей группы относятся: участие  в планировании проверки; взаимодействие с членом профессионального объединения  и рабочей группой в ходе проверки качества; обсуждение полученных результатов  с представителями профессионального  объединения и рабочей группой, осуществление надзора за проведением проверки; сообщение выводов рабочей группы представителям проверяемой фирмы; подготовка отчета по результатам проверки

Этические принципы

Профессиональное  объединение и рабочая группа по контролю качества должны принимать  во внимание фундаментальные принципы проверки качества, изложенные в Кодексе  этики Международной федерации  бухгалтеров.

Особое внимание следует обратить на соблюдение принципа независимости. Если были выявлены угрозы независимости и они не могут быть устранены или сведены до приемлемого уровня, на проверку должна быть назначена другая рабочая группа.

Конфиденциальность

Группа, назначенная  на проверку качества, должна соблюдать  требование конфиденциальности.

Документирование. Группа по проверке качества должна документально оформить:

полученные доказательства, подтверждающие выводы, сделанные в  отчете по проверке качества;

доказательства  того, что проведенная проверка соответствовала  рекомендациям профессионального  объединения.

Руководитель группы по проверке качества должен предоставить членам рабочей группы рекомендации по составлению, оформлению и хранению рабочей документации (программ, контрольных  листов и т. д.).

В процессе проверки качества рабочая группа обязана:

а) документально оформить планирование проверки, объем выполненной работы, полученные выводы, разъяснения, предоставленные организацией или партнером;

б) оценить характер, причины, вид, область распространения и значимость любых недостатков в системе контроля качества, а также соответствие аудиторской фирмы требованиям такой системы;

в) оценить характер, причины, вид, область распространения и существенность любых недостатков при проведении аудита;

г) обобщить полученные выводы.

Профессиональное  объединение должно определить сроки  хранения документации после завершения проверки качества.

Отчет по результатам внешней проверки качества. Руководитель группы, назначенной на проверку качества, должен представить в письменной форме отчет по результатам проверки качества. Этот документ должен включать:

1) руководство по проведению проверки (официально утвержденное профессиональным объединением), которому должна следовать группа, назначенная на проверку качества;

2) выводы о том:

разработана ли система  контроля качества в соответствии с  требованиями стандартов по контролю качества;

следует ли аудиторская  фирма требованиям установленной  системы контроля качества в течение  всего периода проверки;

3) основания для выражения отрицательных выводов;

4) рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля качества проверенной организации.

Форма отчета должна быть установлена профессиональным объединением.

Проверенная аудиторская  фирма должна представить своевременный  письменный ответ на рекомендации и  выводы, сделанные в отчете по результатам  проверки качества, включая план мероприятий  и ожидаемое время их выполнения или внедрения. Такой ответ должен быть адресован группе, назначенной на проверку, или соответствующему профессиональному объединению.

Профессиональное  объединение должно подготовить  и опубликовать ежегодный отчет  с обобщением результатов реализации программы проверки и направить  копию такого отчета регулирующему  органу власти.

Корректирующие и дисциплинарные меры по результатам внешней проверки качества. Профессиональное объединение должно проанализировать отчет по каждой проверке. Если отчет содержит неудовлетворительные выводы, профессиональное объединение может потребовать от члена объединения представления соответствующих разъяснений, включая перечень планируемых корректирующих мероприятий.

Профессиональное  объединение может:

предъявить требование о принятии мер по устранению выявленных недостатков;

предъявить требование о повышении уровня профессиональной подготовки;

инициировать проведение ускоренной или специальной (внеплановой) проверки качества.

Профессиональное  объединение может рассмотреть  различные формы дисциплинарного  воздействия, включая:

предупреждение, порицание  или выговор;