Контроль качества аудита. 3

1. Понятие «качество аудита»

По классификатору Всемирной торговой организации аудит относится  к деловым профессиональным услугам. Рынок услуг значительно отличается от товарных рынков. Основные отличия  связаны со спецификой самой услуги, которая не существует до ее предоставления  и которой присуща высокая  степень неопределенности, что ставит клиента в довольно сложное положение, затрудняя продавцам продвижение  услуг на рынок.

Аудиту как услуге свойственны  следующие особенности, характеризующие  сервисную деятельность в целом: неосязаемость, несохраняемость, персонифицированная  направленность, неотделимость, участие  клиента в сервисном процессе, комплексность. Кроме того, аудит  отличается противоречивостью и  расширенной адресностью. В силу таких особенностей концепции качества, разработанные для материальной сферы, не могут быть в полной мере применимы в сфере услуг.

С точки зрения практической деятельности качество аудита можно рассматривать  следующим образом.

Первый подход. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудиторов. Это интуитивно ощущаемое качество, основанное на взаимодействии между аудитором – исполнителем процесса проведения аудиторской проверки и фирмой-заказчиком.

Второй подход. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы компании на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.

Однако рейтинг аудиторских  компаний как сводная оценка внутренних и внешних факторов аудиторской  деятельности является общим индикатором  состояния рынка аудиторских услуг, а не показателем качества аудита в целом.

Третий подход. Качество аудита – это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности. Выполнение требований стандартов обеспечивает уверенность пользователей в приемлемом качестве аудиторских услуг и создает основу для доверия мнению аудитора. Но ориентация аудиторской фирмы на соответствие минимальным стандартам снижает ее стратегические преимущества, т. е. профессиональная деятельность аудиторской фирмы может соответствовать стандартам аудиторской деятельности и не соответствовать стандартам качества, установленным потенциальными клиентами и другими заинтересованными пользователями.

Четвертый подход – измерение качества аудита с позиции оказанной аудиторской услуги. О качестве предлагаемых аудиторской фирмой услуг с полным основанием можно судить только по результатам аудиторской проверки или оказания других услуг. При этом следует учитывать, что в основе качества аудиторской проверки лежат две четко измеряемые переменные: уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности.

Пятый подход. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно стандартам и стоимости. Подход к качеству на основе затрат подразумевает действительную стоимость аудиторской услуги исходя из качественных характеристик. В целом необходимо соблюдать принцип наибольшей пользы от затраченных ресурсов.

Шестой подход – качество аудита как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Привлечение клиентов к оценке качества проведенного аудита возможно путем анкетирования и опросов. При этом подходе принимаются во внимание предпочтения фирмы-заказчика и возможности аудиторской фирмы удовлетворять их. Кроме того, помимо фирмы-заказчика существуют и другие пользователи мнения аудитора (инвесторы, кредиторы и т. д.). Каждый представитель определенной группы пользователей профессионального мнения аудитора обладает своим пониманием качества, которое пригодно к использованию.

Седьмой подход. Качество – это соответствие скрытым потребностям клиентов. Аудиторская фирма должна предугадывать будущее, еще не осознанные запросы потребителей и формировать современные взгляды на качество аудиторской деятельности. Удовлетворение скрытых потребностей может включать, по нашему мнению, выработку практических рекомендаций и оказание методической помощи фирме-клиенту в решении проблем после того, как аудиторское заключение будет подготовлено, поддержку заказчиков в течение всего срока выполнения договора.

Из представленных подходов к определению  качества аудита следует, что качество аудита – это комплексное понятие, и чтобы иметь возможность  для его оценки, необходимо установить четкие критерии качества.

Действующим законодательством установлены  следующие критерии качества аудита:

1. Соблюдение требований Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Данный законодательный акт является основополагающим в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности.

2. Соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки. В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета, и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы.

Установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на две группы:

а) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

б) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Кроме того, следует учитывать, что качество проведенного аудита должно соответствовать условиям заключенного договора на проведение аудиторской проверки и эти условия не должны противоречить положениям законодательства об аудиторской деятельности.

Уровень доверия со стороны пользователей  к профессиональному мнению аудитора зависит от удовлетворения их интересов. Потребность клиента в конкретном виде аудиторской услуги и ее полезности определяет тот уровень качества аудита, который в достаточной степени соответствует индивидуальным особенностям пользователя профессионального мнения аудитора.

Следовательно, «качество аудита»  можно определить как  степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Таким образом, качественное профессиональное мнение аудитора – это независимое и объективное мнение, которое придает уверенность его пользователям в принятии экономических решений и их выполнении.

Мнение аудитора о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности носит субъективный характер. Однако профессиональное суждение и рекомендации аудитора должны быть обоснованы нормами законодательства и быть достаточно аргументированы, основаны на выявленных в ходе проверки фактах. Более того, право аудитора на объективное мнение реализуется посредством применения в работе аудитора принципа независимости. Соответственно степень доверия к профессиональному мнению аудитора со стороны заинтересованного пользователя зависит от степени удовлетворенности его потребностей именно с точки зрения законодательных требований, профессиональных стандартов и этики, а не с точки зрения выполнения любых капризов и пожеланий клиента.

2. Контроль качества аудита в соответствии с международными стандартами

2.1 Обеспечение качества  аудиторских услуг Международной  федерацией бухгалтеров

Координацию деятельности профессиональных организаций в области бухгалтерского учета и аудита на международном  уровне осуществляет неправительственное  профессиональное объединение аудиторов  и бухгалтеров – Международная  федерация бухгалтеров (МФБ) – International Federation of Accountants (IFAC).

Миссия Международной федерации  бухгалтеров, изложенная в ее Конституции, заключается во «всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской  профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления услуг высокого качества в интересах  общества».

В рамках этой миссии одним из приоритетных направлений деятельности МФБ является содействие предоставлению качественных услуг всеми представителями  бухгалтерской профессии, а также  непрерывное совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения качества профессиональных аудиторских услуг.

Основополагающим документом в  системе стандартов по обеспечению  качества профессиональных аудиторских  услуг является Положение об обязательствах организаций – членов МФБ 1 «Обеспечение качества» (Statement of membership obligations 1 «Quality assurance»), принятое Советом МФБ.

Согласно Положению контроль качества аудита должен быть реализован на трех уровнях:

профессионального аудиторского объединения;

аудиторской фирмы;

аудиторского задания.

Данное Положение устанавливает  требования по организации контроля качества аудита только в отношении  профессиональных аудиторских объединений.

Разработка стандартов и практических рекомендаций по обеспечению качества аудита на уровне аудиторской фирмы  находится в компетенции Совета по международным стандартам аудита и уверенности (СМСАУ) МФБ. В рамках этой деятельности СМСАУ МФБ приняты  следующие документы:

международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит  и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют другие задания  по обеспечению уверенности и  сопутствующим услугам» (International standard on quality control 1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial informa– tion, and other assurance and related services engagements») – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

международный стандарт аудита (МСА) 220R «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации» (International standard on auditing 220R «Quality control for audits of historical financial information») – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

Назначение и краткое содержание стандартов (положений) по контролю качества, а также область их регулирования  представлены в табл. 1

Таблица 1

Международные стандарты  и положения по контролю качества аудита

2.2. Внутренний контроль качества аудита

Основные  принципы и процедуры организации  системы контроля качества аудита, обзорных проверок отчетной финансовой информации и других заданий по обеспечению  уверенности и сопутствующим  услугам устанавливает международный  стандарт по контролю качества 1 «Контроль  качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют  другие задания по обеспечению уверенности  и сопутствующим услугам».

Согласно  требованиям стандарта фирма  должна установить систему контроля качества аудита, предназначенную для  обеспечения разумной уверенности  в том, что сама фирма и ее персонал следуют профессиональным стандартам, нормам законодательных и нормативных  актов, а подготовленный отчет соответствует  положению дел у фирмы-клиента.

Система контроля качества аудита включает политику и  процедуры контроля качества аудита. Характер политики и процедур, применяемых  отдельной фирмой, зависит от различных  факторов, таких, как размер фирмы, ее операционные характеристики. 

Внутрифирменная система контроля качества должна включать политику и процедуры в отношении  каждого из ее элементов.

К элементам  системы контроля качества относятся:

1) ответственность руководства за обеспечение качества внутри фирмы;

2) этические требования;

3) принятие клиента и продолжение сотрудничества с ним, а также принятие конкретных заданий;

4) трудовые ресурсы;

5) выполнение задания;

6) мониторинг.

Политика  и процедуры контроля качества аудита должны быть документально оформлены  и доведены до сведения сотрудников  аудиторской фирмы. Такая информация раскрывает политику и процедуры  контроля качества и цели, для достижения которых они разработаны, а также  персональную ответственность каждого  сотрудника за соблюдение качества аудита. Кроме того, должна существовать обратная связь между руководством и сотрудниками аудиторской фирмы по вопросам контроля качества аудита.

1. Ответственность руководства за обеспечение качества внутри фирмы. На фирме должна быть разработана и установлена политика и процедуры контроля качества аудиата. В этом случае основная ответственность за внутрифирменную систему контроля качества аудита возлагается на руководство аудиторской фирмы.

Действия  руководства должны быть направлены на поощрение качественной работы. Они могут быть доведены до сведения сотрудников фирмы во время учебных  семинаров, конференций, , а также  при подготовке официальных отчетов, информационных бюллетеней. Эти действия должны быть отражены во внутрифирменной  документации.

Особое внимание руководство фирмы должно уделить  тому, чтобы ее бизнес-стратегия  была направлена на обеспечение внутрифирменного качества по отношению ко всем выполняемым  заданиям. В этом плане необходимо:

установить  административную ответственность  таким образом, чтобы приоритетным было качество выполняемой работы, а не коммерческие соображения;

разработать политику и процедуры, направленные на оценку и поощрение качественного  труда сотрудников, а также на продвижение их по службе;

выделить  достаточный объем ресурсов для  документирования, совершенствования  и поддержания политики и процедур контроля качества аудита.

Лицо или  лица, на которых руководством или  управляющим советом партнеров  фирмы возложена ответственность  за внутрифирменную систему контроля качества, должны обладать достаточным  опытом и соответствующими навыками, а также необходимыми полномочиями для принятия такой ответственности.

2. Этические требования. Фирма должна установить политику и процедуры, предназначенные для обеспечения разумной уверенности в том, что фирма и ее персонал следуют установленным этическим требованиям.

Этические требования, связанные с проведением аудиторских  и обзорных проверок отчетной финансовой информации, с выполнением других заданий по обеспечению уверенности  и сопутствующим услугам, установлены  в частях А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров. Кодекс устанавливает следующие фундаментальные принципы профессиональной этики:

1) честность;

2) объективность;

3) профессиональная компетентность и должная тщательность;

4) конфиденциальность;

5) профессиональное поведение.

Часть Б Кодекса  посвящена концептуальному подходу  в отношении независимости при  выполнении заданий по обеспечению  уверенности, при котором принимаются во внимание угрозы независимости, принятые меры предосторожности и общественные интересы.

Независимость

Фирма должна обеспечить разумную уверенность в  соблюдении требования независимости. Это подразумевает:

а) доведение до персонала и привлеченных лиц требований независимости;

б) выявление и оценку обстоятельств, создающих угрозы независимости; устранение таких угроз или снижение их до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности или принятия решения об отказе от выполнения задания.

3. Принятие клиента и продолжение сотрудничества с ним, а также принятие конкретных заданий. Фирма должна установить политику и процедуры принятия клиента и продолжения сотрудничества с ним, а также по принятию конкретных заданий. В этом случае аудиторская фирма может установить:

1) порядочность клиента и отсутствие информации о его нечестных действиях;

2) компетентность специалистов аудиторской фирмы и их достаточное количество;

3) следование фирмы этическим требованиям.

На основании  детального анализа данной информации аудиторская фирма может принять  решение о заключении договора с  новым клиентом, продолжении сотрудничества с существующим клиентом или о  выполнении нового задания для этого  клиента.

В случае если перед заключением договора были выявлены угрозы безопасности, но они  были устранены или сведены к  приемлемому уровню, аудиторская фирма должна документально оформить предпринятые меры безопасности.

4. Трудовые ресурсы. Аудиторская фирма должна установить политику и процедуры, разработанные для обеспечения разумной уверенности в том, что она обладает достаточным количеством сотрудников с должными навыками, компетентностью и приверженностью этическим принципам, необходимыми для выполнения заданий в соответствии с профессиональными стандартами, требованиями законодательных и нормативных актов, которые дают возможность фирме или партнеру, отвечающему за задание, представлять отчеты, соответствующие положению дел на фирме-клиенте.

Должны быть разработаны соответствующие требования к подбору кадров, оценке квалификационных требований и профессиональных способностей, профессиональной компетентности, профессионального  роста, критерии продвижения по службе, поощрения сотрудников и оценки потребностей в персонале.

5. Выполнение задания. Политика обеспечения качества аудиторского задания должна предусматривать:

понимание аудиторской  группой целей предстоящей работы;

применение  стандартов аудиторской работы в  ходе выполнения задания;

осуществление надзора за выполнением задания, подготовкой и обучением сотрудников  фирмы;

подготовку  обзора выполненной работы, изложение  существенных суждений, сделанных аудиторской  группой, выводов, сформулированных в  аудиторском заключении;

документальное  оформление работы аудиторов, а также  сроков проведения и объема обзорной проверки;

соблюдение  установленных на фирме политики и процедур контроля качества.

• Консультации

Аудиторская фирма должна установить политику и  процедуры для обеспечения разумной уверенности в том, что:

проводятся  соответствующие консультации по сложным  или спорным вопросам;

имеются необходимые  профессиональные ресурсы для проведения консультаций;

документируются характер и суть проведенных консультаций.

Проведение  консультаций предполагает обсуждение сложных или спорных вопросов, возникающих в ходе аудита, с лицами соответствующего профессионального  уровня. Лицам, обратившимся за консультацией, должна быть предоставлена вся необходимая  информация.

Если на фирме  нет соответствующих внутренних ресурсов для оказания консультационной помощи своим сотрудникам, то можно  воспользоваться услугами сторонней  консультационной службы. Условия договоренности, решения, принимаемые по итогам консультирования, основания для них, а также  практическая реализация должны быть документально оформлены.

• Расхождения во мнениях

Аудиторская фирма должна установить политику и  процедуры аудита. Это поможет  найти решения в ситуациях, которые  возникли из-за расхождения во мнениях  между членами аудиторской группы либо между теми лицами, которые  обратились за консультацией. Принятые решения должны быть оформлены документально.

Аудиторское заключение не может быть выдано, если не были устранены разногласия во мнениях.

• Обзорная проверка выполнения задания, осуществляемая в рамках контроля качества

Фирма должна разработать политику и процедуры  для проведения обзорных проверок выполнения задания. Эта политика и процедуры  должны устанавливать:

требование  к проведению обзорной проверки качества для аудита финансовой отчетности листинговых  компаний;

критерии  оценки заданий по аудиту, обзорной проверки отчетной финансовой информации, других заданий и сопутствующих  услуг.

Проведение  обзорной проверки должно иметь место  до представления руководству аудиторской  фирмы отчета о проведенном аудите.

Заранее должны быть определены:

- характер, сроки и объем обзорной проверки качества;

- критерии отбора сотрудников для обзорной проверки;

- требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания.

6. Мониторинг. В процессе мониторинга необходимо оценить:

1) соблюдаются ли требования профессиональных стандартов, а также законодательных и нормативных актов;

2) разработана ли и внедрена ли система контроля качества;

3) применяются ли политика и процедуры контроля качества аудиторской фирмы с тем, чтобы отчет соответствовал положению дел на фирме клиента.

Ответственность за процесс мониторинга возлагается  на лиц, которые обладают достаточным  и соответствующим опытом и полномочиями в аудиторской фирме. Непосредственное проведение мониторинга осуществляется компетентными лицами, которые обеспечивают адекватность разработки и эффективность  функционирования системы контроля качества.

Аудиторская фирма должна проанализировать недостатки, выявленные в результате мониторинга, и определить, являются ли они случайными или систематическими.

Аудиторская фирма должна информировать партнеров  о недостатках, выявленных в результате процедур мониторинга, и о рекомендациях  по их устранению.

В результате анализа недостатков должны быть разработаны следующие рекомендации:

1) принятие корректирующих действий по отношению к заданию или сотруднику;

2) сообщение о полученных результатах ответственным лицам;

3) внесение изменений в политику и процедуры контроля качества;

4) принятие дисциплинарных мер по отношению к тем лицам, которые не следуют политике и процедурам контроля качества аудита фирмы, особенно по отношению к тем, кто неоднократно нарушает установленные требования.

Если результаты процедур мониторинга свидетельствуют  о том, что отчет не соответствует  положению дел фирмы-клиента, или  о том, что некоторыми процедурами  пренебрегли, аудиторская фирма  должна определить свои дальнейшие действия и рассмотреть необходимость  обращения за юридической консультацией.

По крайней  мере, один раз в год фирма должна сообщать о результатах мониторинга  системы контроля качества своему руководству  или, если необходимо, управляющему совету партнеров фирмы. Сообщение должно включать следующее:

-описание проведенных процедур мониторинга;

-выводы, сделанные на основании проведенных процедур;

-описание систематических, повторяющихся или других значительных недостатков, действия, предпринятые по их устранению или исправлению.

Аудиторская фирма должна разработать политику и процедуры, предназначенные для  обеспечения разумной уверенности  в том, что принимаются соответствующие  меры:

1) по жалобам и обвинениям в том, что выполняемая работа не соответствует профессиональным стандартам, требованиям законодательных и нормативных актов;

2) по обвинениям в том, что не соблюдаются требования системы контроля качества аудиторской фирмы.

Жалобы и  обвинения могут быть предъявлены  как со стороны персонала аудиторской  фирмы, так и со стороны клиентов и третьих лиц.

Надзор за расследованием жалоб и обвинений  возлагается на партнера фирмы, который  обладает достаточным и соответствующим  опытом и полномочиями и не принимал участия в выполнении этого задания. При необходимости к расследованию  может быть привлечен консультант  по правовым вопросам.

Если результаты расследования свидетельствуют  о недостатках в разработке или  функционировании политики и процедур контроля качества фирмы или о  несоблюдении требований внутрифирменной  системы контроля качества отдельными лицами, следует предпринять соответствующие  действия.

Документирование. Форма и содержание документации зависят от:

размера фирмы  и количества офисов;

уровня полномочий персонала и работников офисов;

характера и  уровня сложности практической деятельности фирмы и ее организационной структуры.

Сроки хранения документации определяются или на основании  временных ограничений, устанавливаемых  процедурами внутреннего мониторинга, или в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов.

3. Система контроля качества аудита в России

3.1. Понятие и цели контроля качества аудита

Необходимость контроля качества аудита в значительной степени связана с вероятностью того, что некоторые аудиторские  проверки могут оказаться несостоятельными. Несостоятельность аудита – это  ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение.

Возникновение этой ситуации связано со следующими причинами:

1) в связи с неверной оценкой величины аудиторского риска у аудируемого лица. В случае если аудитор не смог обнаружить существенные искажения отчетности и составил положительное заключение, а фирма-клиент впоследствии была оштрафована, аудиторы могут быть обвинены в некомпетентности и привлечены к ответственности;