Методика судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых преступлений

Содержание

Введение………………………………………………………………………….5

Глава 1 Понятие  налогового преступления и его юридическое  значение

1.1 Понятие, признаки и  элементы состава налогового  правонарушения…6-9

1.2 Разграничение налоговых  правонарушений, налоговых преступлений  и административных правонарушений, направленных против налоговой  системы……………………………………………………………..…….……9-12

Глава 2 Методика судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых преступлений

2.1 Носители информации  и их использование в судебно-бухгалтерской  экспертизе……………………………………………………………..……..13-14

2.2 Методические приемы экспертного исследования. Способы исследования отдельного учетного документа………………………………….…..……..14-20

Глава 3 СБЭ и другие формы финансового контроля  на предприятии ООО «Бурни»

3.1 Проведение СБЭ на предприятии ООО «Бурни»……..………….……21-24

3.2 Заключение эксперта……………………………………….…….….…..24-28

Заключение………………………………………………………………..……29

Список литературы……………………………………….………..…….……30

Введение

Проблема способов раскрытия  налоговых преступлений изучалась  многими авторами. Но некоторые вопросы  ещё недостаточно изучены. В частности, в работах по данной теме скудно освещена методика расследования налоговых  преступлений. Особенно мало внимания уделяется тактике проведения отдельных следственных действий, хотя данный вопрос требует пристального внимания. Раскрытие сущности механизмов реализации уклонения от налогов помогло бы как опытным следователям, так и молодым специалистам ориентироваться в многообразии и в итоге увеличить число раскрываемых преступлений. Таким образом, данное исследование представляется значимым и актуальным.

Актуальность данной работы продиктована несовершенством налоговой  системы, ведущей к увеличению налоговых  преступлений. Это, в свою очередь, требует  разработки единой, теоретически обоснованной, методики расследования налоговых преступлений.

Объектом исследования данной курсовой работы является ООО «Бурни»

Предметом является характеристика личности, места, времени и условий  совершения налогового преступления.

Целью курсовой работы является криминологическая и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, а также система мер их предупреждения и раскрытия.

Учитывая сказанное, в  задачи представленной работы входит:

- рассмотреть криминалистическую  характеристику налоговых преступлений;

-       раскрыть  сущность и механизмы реализации  уклонения от налогов.

-   провести судебно-бухгалтерскую  экспертизу, на предмет выявления  уклонения от уплаты налогов

Глава 1. Налоговое правонарушение и его юридическое значение

1.1 Понятие, признаки  и элементы состава налогового  правонарушения

Налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ.

По своему характеру и  направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

1. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117 НК РФ)
2. Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ)
3. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ)
4. Нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ)

«В зависимости от объекта можно выделить два основных вида налоговых правонарушений:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные  с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно  влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения.»¹

Глава 16 НК РФ устанавливает  меры ответственности только в отношении  обязанных участников налоговых  отношений, то есть в отношении тех, которые так или иначе, но в  конечном итоге несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица. Никаких специальных мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено. Поэтому представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл. 16 НК РФ, которые и определил законодатель.

Предметом правового регулирования законодательством о налогах и сборах является шесть видов самостоятельных налоговых отношений:

- отношения по установлению  налогов и сборов;

- отношения по введению  налогов и сборов;

- отношения по взиманию  налогов и сборов;

-отношения, возникающие  в процессе осуществления налогового  контроля;

- отношения, возникающие  в процессе обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия)  их должностных лиц;

- отношения, возникающие  в процессе привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Особое место в системе  мер государственно-правового принуждения  в налоговой сфере занимают меры налогового взыскания (меры ответственности  в налоговой сфере), которые и  является предметом настоящего исследования.

Предназначение системы  налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом  вид налогового правонарушения и  соответствующая мера ответственности  за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может  сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия.

Классификация налоговых  правонарушений производится по различным  критериям: объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне.

«В соответствии с представлениями  теории права объектом правонарушения является то на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым  нанесен ущерб. В первую очередь  это, конечно же, общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом.»²

Субъектом правонарушения является лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

«Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие  применить меры ответственности. Эти  свойства различны для физических и  юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений  налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.»³

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые  участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых  агентов; ко второй — те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

К ответственности за нарушения  налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Можно сделать вывод, что  субъектом ответственности за нарушения  налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).

«В зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия  действий или бездействия в объективной  стороне налогового правонарушения, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности  действий и бездействия.»⁴

1.2 Разграничение  налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности  и юридическому оформлению теория права  объединяет их в две группы: преступления и проступки.⁵

В соответствии со ст.199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления  налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Налоговое правонарушение считается  совершенным в нарушение законодательства о налогах и сборах, если оно  выразилось:

- в неисполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ и иными  законодательными актами (например, в невыполнении налогоплательщиком  обязанности уплачивать налоговый  платеж в бюджет, в невыполнении  налоговым агентом обязанности  по удержанию и (или) перечислению  налогов);

- в нарушении установленных  запретов или предписаний (например, в несоблюдении порядка владения, пользования и (или) распоряжению  имуществом, на которое был наложен  арест).

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно  подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены  нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Среди оснований привлечения  к ответственности за нарушения  законодательства о налогах и  сборах можно выделить:

- налоговые правонарушения;

- нарушения законодательства  о налогах и сборах, содержащие  признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

- преступления, связанные  с нарушением законодательства  о налогах и сборах (налоговые  преступления).⁶

Термин "налоговое правонарушение" может использоваться и пониматься в двух смыслах - в "широком" и "узком".

Налоговое правонарушение в "широком" смысле представляет собой  любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости  от того, нормами какой отрасли  законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния.

Непосредственно налоговые  правонарушения - это только те правонарушения, ответственность за которые установлена  соответствующими статьями гл. 16 НК РФ. Основным отличием налогового правонарушение в его "узком" смысле выступает  фактор правового источника, в котором  юридически закреплен порядок применения предусмотренных за такое противоправное деяние мер государственного воздействия - иначе говоря, "фактор правовой природы ответственности".

«Налоговое правонарушение в "узком" смысле представляет собой  виновно совершенное в сфере  налогообложения противоправное (т.е. в нарушение законодательства о  налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена  юридическая ответственность законодательством  о налогах и сборах.»⁷

В сфере налогообложения  можно выделить три вида налоговых  правонарушений:

1. налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ;
2. административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);
3. уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

Таким образом, основным критерием  разграничения налогового, административного  и уголовного правонарушений, выступает  то, каким нормативно-правовым актом  установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.⁸

Глава 2. Методика судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых преступлений

2.1 Носители информации  и их использование в судебно-бухгалтерской  экспертизе

Носители экономической информации, используемые в судебно-бухгалтерской  экспертизе, выполняют двойную роль: во-первых, содержат данные, характеризующие  экономические процессы, и, во-вторых, служат доказательством того, что указанные процессы действительно произошли с участием должностных лиц, разрешивших их выполнение, а также конкретных материально ответственных лиц. Поскольку выводы судебно-бухгалтерской экспертизы основаны нa результатах исследования, прежде всего фактографической информации, оформленной в соответствии с законодательством, то первичные документы являются важным носителем экономической информации, используемым в экспертном исследовании.

Хозяйственная деятельность отображается в бухгалтерском учете  с помощью сплошного и непрерывного документирования производственных и  финансово-хозяйственных операций. Систематизируются и отображаются хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета.

Первичные документы являются оправдательными в части достоверности, полноты и ответственности за хозяйственные операции, отображенные в системе бухгалтерского учета  и отчетности. Составляются первичные  документы в момент возникновения  хозяйственных операций. В процессе экспертизы определяется, кем и когда  утверждены формы первичных документов, соблюдается ли порядок их составления  и заполнения всех нужных реквизитов. Общими требованиями для проектирования реквизитов в первичном документе  являются: внесение в документ реквизитов, характеризующих объект учета, необходимых  для управления и контроля хозяйственной деятельности; последовательность расположения информации, обеспечивающей запоминание, чтение, обработку и контроль данных, помещенных в первичных документах; правильное определение реквизитов документа, позволяющих фиксировать данные в строчках и графах; обеспечение необходимых подписей, характеризующих достоверность отображенных данных и контроль за хозяйственными операциями, а также ответственность за рациональное использование ценностей и их сохранность.

Регистры бухгалтерского учета являются носителями сводной  информации, которая воспринимается экспертизой как исходящая для  дальнейшей детализации материальной и хозяйственной ответственности, определения размера ущерба и  неоправданных расходов и т.п.

Функционирование автоматизированных систем обработки информации в разных отраслях экономики обусловливает  использование в судебно-бухгалтерской  экспертизе технических носителей  экономической информации, заменяющих документы при безбумажной обработке  информации о деятельности организаций.

Следовательно, использование  машинных носителей и технических  накопителей информации в экспертных исследованиях позволяет автоматизировать поиск данных, содержащихся в действующих  АСОИ, без трудовых затрат экспертов-бухгалтеров  по сбору, группировке и обработке  информации соответственно программному обеспечению ЭВМ.

2.2 Методические  приемы экспертного исследования. Способы исследования отдельного  учетного документа

Преступления могут находить различное внешнее отражение  в данных бухгалтерского учета. Одной  из Форм отражения таких преступлений является противоречие в самих подложных  бухгалтерских документах, например, несоответствие между приведенной  в документе нормой расхода и  количеством списанных по этому документу на производство материалов, неправильный арифметический итог в ведомости и Т.п. Эти противоречия' вскрываются при анализе подложного документа без сопоставления его с другими документами. Такой анализ можно назвать исследование отдельного бухгалтерского документа.

Для обнаружения подлога  применяются следующие способы  исследования анализируемого бухгалтерского документа или' регистра:

а) проверка документов по Форме;

б) арифметическая (счетная) проверка;

в) нормативная проверка.

Методы проверки взаимосвязанных документов

Стремясь уйти от ответственности, преступники нередко фабрикуют  подложные документы, по внешнему виду не отличающиеся от подлинных (например, бестоварная накладная). Внутренних противоречий такой отдельно взятый документ обычно не содержит, противоречия возникают между несколькими взаимосвязанными документами.

В таких случаях подлог выявляют, сопоставляя изучаемый  документ с другими, отражающими  ту же или взаимосвязанную операцию. Для этих целей применяют встречную  проверку и метод взаимного контроля.

Встречной проверкой называют сопоставление разных экземпляров  одного и того же документа (в копиях).

Метод встречной проверки часто оказывается эффективным, поскольку большинство первичных  бухгалтерских документов оформляется  в двух или нескольких экземплярах, однако Сфера применения его ограничена: некоторые документы (наряд, платежная  ведомость и т.д.) оформляются  в одном экземпляре.

Эффективность применения названного метода возможна только в двух случаях:

а) когда преступник уничтожил  свой экземпляр документа, а другие экземпляры сохранились;

б) когда в результате совершения подлога появились расхождения  в содержании разных экземпляров  одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать  не все экземпляры, но все они  сохранились.

Ограничивает применение встречной проверки:

• во-первых, то обстоятельство, что далеко не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточка складского учета);
• во-вторых, не редки случаи, когда преступники совершают подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении временных или бестоварных документов).
• в-третьих, на некоторых предприятиях отдельных отраслей экономики (особенно это характерно для предприятий бытового обслуживания населения) составляется один экземпляр документа (квитанции и др.), который выдается на руки отдельным работникам или частным лицам безвозвратно.

Применение метода встречной  проверки при полном отсутствии хотя бы некоторой информации о возможном  событии преступления крайне затруднительно.

Более эффективным по сравнению  со встречной проверкой, как показывает практика, является метод взаимного  контроля.

Метод взаимного контроля основан на том, что каждая хозяйственная  операция отражается прямо или косвенно в различных бухгалтерских документах. Так, ведомость на выдачу заработной платы может быть сопоставлена при  проверке с нарядами, табелями, лицевыми счетами или расчетными книжками рабочих и служащих.

Разновидностью метода взаимного  контроля является сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции, например, сопоставление данных о перемещении товарно-материальных ценностей сданными денежных расчетов с транспортной организацией.

Восстановление учетных  записей может быть сплошным и  выборочным, полным или неполным.

Анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей и  денежных средств, или хронологический  анализ операций, применяют для выявления  самых различных отклонений от нормального  оборота ценностей. Если провести хронологический анализ операций по движению ценностей внутри учетного периода путем ежедневного (или пооперационного, если операции совершались ежедневно) сопоставления приходных или расходных документов с учетом переходящих остатков, можно выявить такие отклонения от нормального оборота ценностей, как превышение расхода над приходом с остатком на ту или иную дату, систематическое нарушение правил движения денежных средств и материальных ценностей, отсутствие движения товара, пользующегося спросом в течение продолжительного периода, и т.п.

Хронологический анализ позволяет  выявить и другие виды отклонений от нормального оборота ценностей, например, скачки и спад выручки  в торговых предприятиях в день инвентаризации и в последующие дни, отсутствие движения товара, пользующегося спросом  или подлежащего немедленной  реализации, и т.д.

Этот прием используется как самостоятельный метод исследования, так и дополнительный – для  последующей обработки материалов восстановленного количественного  учета и контрольного сличения остатков, что также нередко дает весьма положительные результаты.

Методы фактической проверки хозяйственных операций Противоречия между документами, которые должны были бы возникнуть при хищениях, иногда отсутствуют потому, что эти документы  неправильно оформлены. Например, не возникают расхождения между  счетами-фактурами и пропусками при вывозе большего количества товаров, очем указано в счетах-фактурах, если в пропусках не указаны ни количество мест, ни наименование отгруженных товаров.

В таких случаях средством  проверки правильности данных, содержащихся в бухгалтерских документах, и  обнаружения подлога (наряду с примерами  исследования данных учета) служит комплекс приемов проверки хозяйственных  операций. Суть этой группы приемов  состоит в сопоставлении сведений, полученных из учетных документов, с фактическими данными, полученными  из других источников.

В практической деятельности работниками БЭП ОВД применяется  такой метод, как обратная калькуляция (контрольный пересчет годовых изделий  в cыpье). Метод обратной калькуляции является своеобразным переходным этапом для применения метода восстановления количественного учета, преследующего цель определения документированного расхода сырья и материалов, пошедших на изготовление определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.

Нарушение установленных  правил документооборота, запущенность или неправильная постановка учета, отсутствие надлежащего контроля за материально ответственными лицами и т.п. обстоятельства делают недостаточно четким отражение совершенных операций. Это препятствует выявлению хищений  по данным бухгалтерского учета.

в) в случаях, когда первичная  документация имеется в полном объеме, но аналитический учет не велся в  целях сокращения учетной работы (производство на предприятиях общественного  питания) или в связи со спецификой документального оформления некоторых  хозяйственных операций (например, на предприятиях розничной торговли);

г) при недостаточной детализации  аналитического учета.

Восстановление учетных  записей может быть сплошным и  выборочным, полным или неполным.

Анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей и  денежных средств, или хронологический  анализ операций, применяют для выявления самых различных отклонений от нормального оборота ценностей. Если провести хронологический анализ операций по движению ценностей внутри учетного периода путем ежедневного (или пооперационного, если операции совершались ежедневно) сопоставления приходных или расходных документов с учетом переходящих остатков, можно выявить такие отклонения от нормального оборота ценностей, как превышение расхода над приходом с остатком на ту или иную дату, систематическое нарушение правил движения денежных средств и материальных ценностей, отсутствие движения товара, пользующегося спросом в течение продолжительного периода, и т.п.

Хронологический анализ позволяет  выявить и другие виды отклонений

от нормального оборота  ценностей, например, скачки и спад выручки в торговых предприятиях в день инвентаризации и в последующие  дни, отсутствие движения товара, пользующегося  спросом или подлежащего немедленной  реализации, и т.д.

Этот прием используется как самостоятельный метод исследования, так и дополнительный – для  последующей обработки материалов восстановленного количественного  учета и контрольного сличения остатков, что также нередко дает весьма положительные результаты.

Наряду с восстановлением  учетных записей и хронологическим  анализом операций, для исследования данных бухгалтерского учета, отражающих движение однородных ценностей, может  быть применен и метод сравнительного анализа или сопоставление между  собой групп документов, отражающих однотипные операции. В этом случае взаимно сопоставляются по самым  различным (в том числе и по специально вычисленным) показателям  документы, отражающие сходные операции.