Методы оценки аудиторского риска

Оглавление 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введение 

      Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы[5,c.38].¹

      Аудит это вид деятельности, заключающийся  в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия [5,c.40]

      Аудиторство – особая, самостоятельная форма  контроля и представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявленным к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

      Главное назначение аудита – проверка финансовых отчетов. Основная цель аудита – объективная  оценка полноты, достоверности и  точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных  средств и финансовых результатов  деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.²

      Аудиту  вообще внутренне присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен только проведением проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента.

      Аудиторский риск  -  риск,  который  берет  на  себя  аудитор,  давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время  как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения  аудитора [7,с.161].  Обычно различают следующие виды рисков:

       1)  риск  профессиональной  способности   аудитора.  Он  определяется строгим   подходом  к  выбору  проверяемой  фирмы,  с  учетом  ее   репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска  совершаемых  операций ). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компания  прежде всего обращает внимание на ее  репутацию.  Таким образом,  проверка не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам;

       2)  риск ожидания клиента - риск  не  удовлетворить  выводами  своего клиента. В случаях,  когда клиент не доволен аудиторской  проверкой, он может в дальнейшем  отказаться от услуг этой аудиторской компании;

       3)  аудиторский риск – это  вероятность того что аудиторское  заключение  может  быть  неверным  по  причинам:  бухгалтерская   отчетность экономического субъекта  может содержать не выявленные  существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на  самом деле  таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

     Актуальность  курсовой работы заключена, прежде всего, в том, что Аудитор обязан изучать эти  риски  в  ходе  работы,  оценивать  их  и документировать   результаты   оценки.   При   оценке   рисков    необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний;  низкий.  Аудиторские организации  могут  принять  решение  о применении  в своей   деятельности большего количества градаций при оценках  рисков,  чем  три  вышеупомянутые.

     Цель  работы – определиться в понятиях и принципах рисков, изучение моделей аудиторских рисков, и методы его оценок. 
 
 

1 Аудиторский риск 

     1.1 Сущность аудиторского риска, его уровни 

     Сущность  аудиторского риска состоит в  том, что аудитор может допустить  некоторые погрешности в своей  работе (осуществив тестирование контрольных  моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы [3,с.61]. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

     а) риск наличия в бухгалтерской  отчетности существенных некорректностей;

     б) риск того, что какие-либо из имеющихся  в бухгалтерской отчетности некоректностей не будут выявлены в ходе проверки.

     С практической точки зрения, перечисленные  факторы можно раздробить на три  компонента:

     а) внутрихозяйственный риск;

     б) риск средств контроля;

     в) риск необнаружения.

     Аудиторская проверка состоит из следующих основных этапов:

• планирование аудиторской проверки;
• получение аудиторских доказательств;
• завершение аудиторской проверки.

     Порядок проведения аудиторской проверки представлен  на рисунке 1.

     Предложенная  схема лишь приблизительно отражает процесс проведения аудита. Следует понимать, что не все действия, осуществляемые на этапах аудиторской проверки, выполняются последовательно (как показано на схеме). Так, например, изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля продолжается и на стадии получения аудиторских доказательств, а оценки компонентов аудиторского риска могут уточняться в ходе проведения аудита.

     Тем не менее, оценка компонентов аудиторского риска на этапе планирования аудита выполняется всегда, какая бы аудиторская  проверка не проводилась (обязательная, инициативная, либо по специальному аудиторскому заданию).

Рисунок 1 – Действия аудиторской проверки 

		Знакомство с аудируемым лицом		Понимание деятельности аудируемого лица
				Знакомство  с системой бухгалтерского учета аудируемого лица
Планирование аудита				Знакомство  с системой внутреннего контроля аудируемого лица
				Установление  уровня существенности и оценка компонентов  аудиторского риска
				Работа по организации  аудиторской проверке
				Тестирование  средств контроля аудируемого лица
Получение аудиторских доказательств
		Проведение процедур проверки по существу		Проведение  детальных тестов
				Проведение  аналитических процедур
				Завершение  подготовки рабочей документации и проверка аудиторского файла
Завершение аудита
		Формирование аудиторского мнения и подготовка итоговых документов аудита		Подготовка  письменной информации по результатам  проведения аудита
				Подготовка  аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица

     Оценка  рисков, а также сопутствующие  расчеты, мотивация выбора и изменения  рисков подлежат обязательному документированию аудиторской организацией. Аудиторская организация³ не может гарантировать, что выраженное ею мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица абсолютно объективно [3,с.38]. Так, например, в ходе выборочной проверки аудиторская организация не может быть уверена, что обнаружены все возможные ошибки, поскольку даже при использовании сплошного метода есть вероятность невыявления нарушений. Следовательно, всегда существует риск подтверждения недостоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, что может иметь для аудиторской организации самые негативные последствия.

     Аудиторская организация может совершить  и противоположную ошибку - не подтвердить  достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица.

     В результате аудиторская организация  может столкнуться с обоснованными претензиями аудируемого лица, интересам и репутации которого несправедливо нанесен ущерб, или претензиями пользователей аудиторского заключения в отношении качества проделанной аудиторской организацией работы и надежности полученных выводов.

     Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудиторская организация совершит ошибку, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

     В соответствии с правилом аудиторской  деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудиторский риск (риск неэффективности аудиторской проверки) определяется как вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признание того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.

     Уровень аудиторского риска – это субъективно  установленный приемлемый для данной аудиторской организации уровень риска, который готова взять на себя аудиторская организация, и который состоит в том, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица могут быть обнаружены ошибки уже после завершения аудита и представления аудиторского заключения.

     Чем ниже уровень аудиторского риска, который  установила для себя аудиторская  организация, тем большую уверенность  она стремится получить в том, что проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок. Нулевой аудиторский риск означает полную уверенность в этом, а 100 – процентный аудиторский риск – полную неуверенность. Уровень аудиторского риска может колебаться в диапазоне от 0 до 1 (от 0 до 100%). Мировая практика показывает, что допустимое значение аудиторского риска не должно превышать 5% (т.е. пять из ста подписанных аудиторской организацией заключений неверны по спорным вопросам). Тем не менее, точная оценка аудиторского риска не является самоцелью аудиторской организации. В соответствии с правилом аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудиторская организация может оценивать уровень аудиторского риска по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий либо применять большее количество градаций.

     На  практике свести аудиторский риск к нулю нереально и экономически нецелесообразно, однако аудиторская организация при проведении аудита должна предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумно минимального уровня. В каждом конкретном случае степень минимизации аудиторского риска во многом зависит от степени заинтересованности внешних пользователей в достоверных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также от вероятности возникновения у аудируемого лица финансовых затруднений после представления аудиторского заключения о достоверности его отчетности [3,с.124].

     Например, в первом случае, можно предположить, что отчетность предприятий, осуществляющих разнообразную деятельность и имеющих  большой объем финансово –  хозяйственных операций, более востребована, чем отчетность промышленных предприятий, выпускающих однородную продукцию. Акционеры, собственники и потенциальные инвесторы скорее будут заинтересованы в отчетности открытых акционерных обществ, чем в отчетности закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Чем шире круг потенциальных пользователей и выше интерес к отчетности аудируемого лица, тем актуальнее для аудиторской организации минимизация аудиторского риска.

     Во  втором случае, если по результатам  аудита аудируемое лицо вынуждено объявить о своей несостоятельности или же просто понесет значительные финансовые потери, то у аудиторской организации появляется больше шансов оказаться перед необходимостью защищать качество аудита, чем в тех случаях, когда аудируемое лицо не испытывает финансовых трудностей [8,с.58]. Если при изучении деятельности аудируемого лица на этапе предварительного планирования аудиторская организация придет к выводу, что у аудируемого лица велика вероятность банкротства или финансовых потерь, то необходимо понизить уровень аудиторского риска, так как при более низком уровне аудиторского риска, если претензии со стороны аудируемого лица все-таки последуют, у аудиторской организации будет больше шансов успешно защитить результаты аудита.

     Для одной и той же аудиторской  проверки разные аудиторские организации  должны были бы в идеале устанавливать  одинаковый уровень аудиторского риска, однако существует ряд факторов, влияющих на решение той или иной аудиторской  организации при выборе приемлемого для себя уровня аудиторского риска. Такими факторами являются:

• ответственность по законодательству и прочие санкции за низкое качество аудита. Если аудиторской организации не удастся установить адекватный аудиторский риск и существенные ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица не будут выявлены, то последующие судебные иски со стороны понесших урон пользователей данной отчетности отрицательно скажутся на профессиональной репутации аудиторской организации;
• конкуренция между аудиторскими организациями. Если аудиторская организация выбирает очень низкий уровень аудиторского риска по сравнению с другими организациями, то для проведения аудиторской проверки ей потребуется дополнительное время, общая стоимость услуг возрастет в связи с чем, заказчик может обратиться к другой аудиторской организации. Таким образом, конкуренция способствует отказу от установления уровня аудиторского риска ниже реально обоснованного;
• профессионализм аудиторов. Аудиторские организации должны стремиться проводить аудит с наивысшим качеством даже без угрозы возбуждения судебных процессов или других санкций.

     Вышеперечисленные факторы позволяют минимизировать разницу в оценках аудиторского риска в одинаковых условиях, однако аудиторские организации не могут устанавливать в равных условиях абсолютно одинаковый риск, в связи с тем, что:

     измерить  аудиторский риск достаточно сложно;

     выбирая уровень аудиторского риска, аудиторская  организация исходит из необходимости найти компромиссное соответствие между стоимостью аудита и приемлемым для нее уровнем аудиторского риска.   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     1.2 Модель аудиторского риска

     Аудиторский риск включает в себя следующие компоненты:

• внутрихозяйственный риск;
• риск средств контроля;
• риск необнаружения.

     Внутрихозяйственный риск (внутренний риск, неотъемлемый риск, риск неэффективности системы учета) – вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском  счете, статье баланса, группе однотипных хозяйственных операций, отчетности в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля аудируемого лица или при условии допущения отсутствия таких средств.

     Риск  средств контроля (риск контроля, контрольный  риск, риск неэффективности внутреннего контроля) – вероятность того, что существующие у аудируемого лица и регулярно применяемые им средства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не позволят своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений [10,с.236].

     Риск  необнаружения (риск невыявления ошибок) – вероятность того, что применяемые  в ходе проверки аудиторские процедуры  не позволят обнаружить реально имеющиеся существенные по отдельности либо в совокупности нарушения.

     Таким образом, общая модель аудиторского риска может быть представлена следующей  формулой:

АР = ВХР  х РСК х РНО,

где

АР –  аудиторский риск;

ВХР –  внутрихозяйственный риск;

РСК – риск средств контроля;

РНО –  риск необнаружения.

     Аудиторский риск является своеобразным критерием  качества работы аудиторской организации. В основе его оценки лежит профессиональное суждение аудиторской организации. Показатели внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от суждения аудиторской организации, но и на основе собранной информации.

     При оценке аудиторского риска и его  компонентов республиканское правило  аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» рекомендует использовать трехбалльную шкалу оценки (высокий, средний, низкий). Тем не менее составляющие аудиторского риска можно оценивать в долях единицы или в процентах.

     Приемлемый  для аудиторской организации  уровень аудиторского риска устанавливается обычно для всей аудиторской проверки в целом, и этот риск остается на постоянном уровне для всех основных сегментов аудита. Например, руководствуясь тем, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица заинтересовано ограниченное число пользователей, а финансовое положение аудируемого лица стабильно, аудиторская организация установила средний уровень аудиторского риска. При аудите запасов, дебиторской задолженности, основных средств и других значимых счетов бухгалтерского учета аудиторская организация будет исходить из изначально сделанной оценки аудиторского риска, так как влияющие на уровень риска факторы связаны со всем аудитом, а не с отдельными его сегментами.

     Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля устанавливаются для каждого сегмента аудита отдельно и в рамках одной и той же аудиторской проверки могут изменяться от счета к счету. Так, например, система внутреннего контроля аудируемого лица может быть более эффективна по отношению к запасам, чем к капитальным вложениям. Факторы, влияющие на внутрихозяйственный риск, также могут меняться в зависимости от группы счетов. Поскольку внутрихозяйственный риск и риск средств контроля могут изменяться в зависимости от счета или группы счетов, то соответственно от счета к счету будут изменяться и риск необнаружения и, как следствие, необходимое количество аудиторских доказательств.

     На  практике модель аудиторского риска  применяется в следующем виде:

РНО = АР / (ВХР х РСК). 

     В этом случае акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и определение объема аудиторских доказательств.

     Модель аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем аудита. На основе модели аудиторского риска можно сделать некоторые выводы:

     аудиторская организация не должна настолько  полагаться на эффективность системы  бухгалтерского учета аудируемого  лица, чтобы исключить необходимость  проведения процедур сбора данных, то есть не может быть ситуации, когда внутрихозяйственный риск равен нулю:

АР = 0 х  РСК х РНО = 0;

     аудиторская организация не должна полностью  полагаться на эффективность системы  внутреннего контроля и не проводить  аудиторские процедуры. Не может  иметь место ситуация, когда риск средств контроля равен нулю:

АР = ВХР  х 0 х РНО = 0;

     аудиторская проверка не может считаться проведенной  должным образом, если велика вероятность  того, что аудиторская организация  не выявит существенных ошибок, допущенных аудируемым лицом, то есть высокий риск необнаружения несовместим с качественной аудиторской проверкой.

     Например:

ВХР = 50%

РСК = 80%

РНО = 80%

АР = ВХР  х РСК х РНО = 0,50 х 0,80 х 0,80 = 0,32 (32%),

     то  есть в данной ситуации при высоком  риске необнаружения (80%), аудиторский  риск составит 32%, что недопустимо для проведения качественного аудита;

     аудиторская организация может практически  полностью доверять данным, собранным  в ходе проведения аудиторских процедур, даже если она считает, что система  бухгалтерского учета и система  внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны.

     Например:

ВХР = 100%

РСК = 100%

РНО = 1%

АР = ВХР  х РСК х РНО = 1 х 1 х 0,01 = 0,01 (1%),

     то  есть при высоких уровнях внутрихозяйственного риска и риска средств контроля, но низком риске необнаружения, уровень аудиторского риска является приемлемым.

     Таким образом, при планировании аудита аудиторская  организация должна учитывать предварительные  оценки риска средств контроля и  внутрихозяйственного риска для  того, чтобы определить риск необнаружения  и соответственно - характер, временные рамки и объем аудиторских процедур по существу.

     Модель  аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности  ее использования при оценке результатов  аудита ограничены. Например, пользуясь  моделью аудиторского риска, аудиторская организация составила общий план аудита исходя из следующих значений уровней рисков:

АР = 0,05, ВХР = 0,75, РСК = 0,30;

     РНО = 0,05 / (0,75 х 0,30) = 0,22, но при проведении тестирования средств контроля выяснилось, что первоначальная оценка риска средств контроля не подтвердилась, и система внутреннего контроля оказалась недостаточно эффективной. В этом случае не следует на основании собранных аудиторских доказательств менять уровень риска средств контроля (например, до 0,50) и вновь вычислять уровень риска необнаружения, чтобы получить уточненное значение 0,13 = 0,05 / (0,75 х 0,50). Напротив, нужно сделать вывод, что в данном сегменте аудита могут содержаться существенные ошибки и поэтому следует увеличить количество аудиторских процедур для их выявления.

2. Методы оценки аудиторского риска

   2.1 Внутрихозяйственный риск

     При разработке общего плана аудита аудиторской  организации следует провести оценку внутрихозяйственного риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке программы аудита аудиторской организации следует проанализировать, сохраняется ли полученная оценка внутрихозяйственного риска на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому существенному остатку и группе однотипных операций, либо предположить, что внутрихозяйственный риск в отношении конкретных предпосылок является высоким [6,с.587].

     Внутрихозяйственный риск оценивается через вероятность  появления существенных ошибок при  учете операций аудируемым лицом  и характеризует деятельность аудируемого лица, основные типы проводимых им операций, а также работу бухгалтерии. Вероятность появления ошибок в учете аудируемого лица не зависит от аудиторской организации, она может лишь оценить эту вероятность.

     При оценке внутрихозяйственного риска аудиторской организации необходимо использовать знания, полученные на этапе предварительного планирования аудита, а именно об экономических условиях функционирования аудируемого лица, отраслевых особенностях, характере деятельности, а также системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

     Аудиторской организации необходимо понимать, как  функционирует система бухгалтерского учета аудируемого лица, для определения:

• основных групп и типов операций, осуществляемых аудируемым лицом;
• способов инициирования таких операций;
• основных регистров бухгалтерского учета, методов систематизации и хранения первичных документов и счетов бухгалтерского учета, используемых при подготовке бухгалтерской (финансовой) либо иной отчетности;
• процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

     При оценке внутрихозяйственного риска аудиторской организации необходимо определить, в каких разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица ошибки наиболее или наименее вероятны. Такая информация может повлиять на объем аудиторских доказательств, а также на то, каким образом аудиторская организация распределит свою деятельность по получению доказательств между отдельными сегментами аудита.

     Формализовать процесс оценки внутрихозяйственного риска, установив единую систему  четких однозначных критериев, невозможно. Его оценка практически полностью  зависит от профессионализма и опыта аудиторов. Тем не менее, существуют объективные факторы, влияющие на решение аудиторской организации при оценке внутрихозяйственного риска. К ним можно отнести:

- на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности  

      а) опыт и знания руководства аудируемого лица, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица);

     б) давление на руководство аудируемого  лица (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, такие, как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации (если аудируемое лицо является дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если аудируемое лицо является головной организацией); банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица и так далеее);

     в) характер деятельности аудируемого  лица (например, потенциальная возможность  технического устаревания его продукции  и услуг, сложность структуры  капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение);

     г) факторы, влияющие на отрасль, к которой  относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия  конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области  технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли); 

- на уровне остатков на счетах бухгалтерского учета и групп однотипных операций 

      д) наличие счетов бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки);