Международные налоговые отношения и проблемы двойного налогообложения

ВВЕДЕНИЕ

Субъекты, осуществляющие предпринимательскую  деятельность на территории Российской Федерации и являющиеся ее резидентами, безусловно, несут налоговые обязательства  перед бюджетом. Здесь вопросы  налогообложения решаются без особых проблем, поскольку предпринимательская  деятельность находится в пределах территории Российской Федерации.

Но нередко на практике существуют совершенно противоположные случаи, когда, например, субъект налогообложения  является резидентом Российской Федерации, а осуществляет свою предпринимательскую  деятельность за её пределами или  же наоборот, резидент иностранного государства  ведет бизнес на территории Российской Федерации. В подобных случаях возникает  вопрос, какому государству будут  уплачиваться соответствующие налоги, по закону какого государства будет  рассчитываться сумма налога, какой  правовой режим возникает в случае двойного налогообложения, а также  пути разрешения возникших вопросов.

Поднятие и рассмотрение данного  вопроса, я считаю, является необходимым  и немаловажным,. Это объясняется, прежде всего, тем, что в нашем случае речь идёт о налогообложении и связанным с ним развитием предпринимательства, развитием рыночных отношений, от чего в конечном итоге зависит уровень развития нашего государства. Данные факты подтверждают актуальность выбранной темы курсовой работы.

Целью написания курсовой работы является исследование вопросов международных налоговых отношений, рассмотрение проблем международного двойного налогообложения. Для достижения поставленной цели необходимо выполнить ряд задач:

• дать общую характеристику международных налоговых отношений;
• изучить особенности международного двойного налогообложения;
• разобрать вопросы, касающиеся международного налогового права;
• ознакомиться с международными налоговыми соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Информационной базой  для выполнения курсовой работы послужили  труды отечественных ученых и  практиков, нормативно-правовые документы, учебники  по налогам и налогообложению таких известных авторов в области учета как А.В. Грищенко, Н.А. Вещунова, В.И. Семенов и электронные ресурсы. Нормативно-правовую основу исследования составили законодательные и нормативные документы Российской Федерации.

Поставленная цель и задачи определяют структуру работы, которая  состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Глава 1. Теоретические основы международных налоговых отношений и проблема двойного налогообложения

1.1.Общая характеристика  международных налоговых отношений 

Международные налоговые  отношения - отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и другим вопросам налогообложения. Такое регулирование необходимо преимущественно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства.¹

К основным сферам международных  налоговых отношений относятся:

• применение таможенных пошлин и других налогов и сборов, взимаемых при пересечении товарами таможенных границ;
• налогообложение доходов, полученных резидентами из-за рубежа;
• налогообложение доходов нерезидентов, полученных из источников, расположенных на территории страны;
• налогообложение имущества, расположенного за пределами территории страны, и доходов от реализации такого имущества;
• налогообложение наследств и дарений, получаемых из-за рубежа;
• налогообложение международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров;
• налогообложение услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле (банковских, страховых, инвестиционных и т.д.);
• установление иммунитетов и привилегий для дипломатических представительств, консульских учреждений, международных организаций, а также их сотрудников в отношении таможенных пошлин, налогов на доходы и имущество, а также в отношении отдельных видов внутренних налогов на потребление и различного рода сборов;
• сотрудничество налоговых властей по вопросам применения норм международных договоров и применения мер против избежания налогов (международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства).

Регулирование международных  налоговых отношений может проводиться  странами в одностороннем порядке  или на основе двусторонних и многосторонних международных налоговых соглашений.

Одностороннее регулирование  осуществляется путем издания законодательных  актов, определяющих особенности условий  налогообложения как для иностранных юридических лиц и иностранных физических лиц на территории данной страны, так и для ее юридических лиц и физических лиц, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом. Односторонними мерами по устранению международного двойного налогообложения для национальных граждан и компаний являются различного рода налоговые скидки на сумму уплаченных за рубежом налогов (иностранный налоговый кредит). Эти меры используются странами — экспортерами капитала для облегчения экспорта товаров, услуг и капитала.

Наиболее широкое распространение  получили двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения на доходы и имущество. Страны — члены Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них заключили между собой дополнительные соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах).

Страны — участницы  Европейского Союза в договорном порядке регулируют обложение и другими видами налогов (например, директивы Совета ЕЭС о единых принципах построения системы НДС).

Проблемы международных  налоговых отношений находятся  в центре внимания таких международных  организаций, как ООН (Модельная  конвенция ООН), ОЭСР (Модельная конвенция ОЭСР), ГАТТ и Всемирная торговая организация (взимание таможенных пошлин и сборов, ограничения по применению мер нетарифного регулирования), Европейский Союз (отмена таможенных пошлин в торговле между странами ЕЭС, создание общего рынка, унификация систем обложения НДС и других налогов и сборов).

Специализированной международной  неправительственной организацией, занимающейся проблемами международных  налоговых отношений, является международная налоговая ассоциация.

К традиционным проблемам  международных налоговых отношений  относятся:²

• практические проблемы применения односторонних, двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;
• унификация правил исчисления налогооблагаемой прибыли юридических лиц и налогооблагаемых доходов физических лиц, получаемых за пределами страны постоянного пребывания;
• влияние изменений валютного курса на налогооблагаемый доход (проблема налогообложения курсовых разниц);
• влияние инфляции на налогообложение и применение методов индексации налогов;
• устранение налоговых препятствий международному движению капитала и создание условий для международной экономической интеграции;
• применение налоговых льгот с целью привлечения иностранного капитала;
• зачет убытков, понесенных в одной стране, для целей налогообложения прибыли в другой стране;
• избежание дискриминации в национальном и международном налогообложении;
• унификация внутренних налогов на потребление;
• трансфертное ценообразование и применение мер против избежания налогов, как при наличии, так и при отсутствии информации о сравнимых рыночных ценах;
• трактовка постоянного представительства для целей налогообложения;
• налогообложение интеллектуальной собственности и доходов от ее использования в международных экономических отношениях (налогообложение импорта и экспорта технологий, ноу-хау, патентов и других не осязаемых активов и технической помощи);
• международные налоговые проблемы, связанные с взаимным участием в капитале и реорганизацией дочерних иностранных предприятий;
• налоговые проблемы международного сотрудничества развитых и развивающихся стран (применение режима наиболее благоприятствуемой нации, режимов предоставляемых развивающимся странам — пользователям схемой преференций и наименее развитым странам — пользователям схемой преференций, а также предоставление иностранного налогового кредита лицам, получающим доходы из развивающихся стран);
• стандартизация мер против избежания налогов, применяемых в отношении дивидендов, процентов и роялти, выплачиваемых взаимозависимым лицам;
• тонкая капитализация и единообразное применение мер против избежания налогов при выплате процентов;
• налогообложение недвижимого имущества и доходов от его использования и продажи в международных экономических отношениях;
• устранение международного двойного налогообложения наследств и дарений при различиях методологии налогообложения в стране постоянного проживания донора и стране постоянного проживания реципиента;
• избежание двойного налогообложения доходов от капитала в международных экономических отношениях при использовании в стране — источнике дохода и стране — регистрации компании (стране постоянного места жительства физического лица) различных методов налогообложения;
• разграничение понятий «избежание налога» и «уклонение от налогов» для целей применения норм национальных налоговых законодательств, международных соглашений об избежании двойного налогообложения, международных соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.

К числу новейших проблем  международного двойного налогообложения  относятся:³

        — применение мер против избежания налогов в отношении налогоплательщиков, использующих схемы с участием компаний и международных трастов, учрежденных в офшорных зонах и странах (территориях) с льготными режимами налогообложения;

        — налогообложение компьютерного программного обеспечения и доходов от его реализации (продажи и сдачи в аренду);

        —   проблема защиты конфиденциальности информации, передаваемой в рамках международного сотрудничества налоговых властей разных стран;

        — налогообложение доходов от операций с производными финансовыми инструментами;

        —    налогообложение инвестиционных фондов и доходов от вложений в такие фонды;

        —     налогообложение доходов, полученных от электронной торговли (

1.2. Международное двойное налогообложение

Международное двойное налогообложение  – это обложение одного и того же лица аналогичными видами налога в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух или более государствах за один и тот же период. Крайне негативное явление, сдерживающее рост внешнеторговых связей, затрудняющее перемещение капиталов и лиц, препятствующее развитию интеграционных процессов, прежде всего в области экономики. Более того, корпорации и физические лица стремятся избавиться от излишнего налогового бремени, делая это настолько успешно, причем нередко вполне легальными способами, что вообще избегают какого-либо обложения.⁴

Международное двойное налогообложение  не следует путать с кумуляцией налога - одновременным обложением одного и того же источника несколькими различными налогами - и с повторным обложением. Последнее имеет место, если налог взимается с объекта, который уже ранее был обложен в пользу казны.  

Для международного двойного налогообложения характерны следующие  черты:

— идентичность субъектов  налогообложения (налогоплательщиков);

— идентичность объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов);

— подчиненность этих субъектов  или объектов налоговой юрисдикции различных государств;

— одновременность налогообложения;

— различия в правилах и  методиках исчисления облагаемого  дохода в разных странах.

Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деятельность за границей и получающих доходы из-за рубежа, а также для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение. Проблема двойного налогообложения обостряется с усилением интернационализации хозяйственной жизни. В налоговой теории и практике различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложения.

Под двойным экономическом  налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его  последовательных получателей. Это  проявляется при обложении налогом  дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом  дохода акционера или пайщика  при распределении прибыли.

Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается  при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

Под двойным юридическим  налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и  того же дохода одинаковыми или сопоставимыми  налогами два и более раз за один период. Подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране, такое двойное налогообложение может возникнуть при "несостыковке" общегосударственного законодательства и законодательства на уровне регионов, а также на уровне органов местного самоуправления.

В устранении двойного налогообложения  доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое  бремя которых многократно возрастает при последовательном обложении  одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом.⁵

Для избежания международного двойного налогообложения либо применяются односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов, отмена обложения доходов из иностранных источников), либо заключаются международные налоговые соглашения, в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

При устранении двойного налогообложения  в одностороннем порядке страна постоянного местопребывания  налогоплательщика может разрешить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков.

Соглашения об избежании двойного налогообложения привносят в экономику стран целый ряд важнейших гарантий, необходимых для привлечения иностранных инвестиций и, в конечном счете, развития национальной экономики.

Основные критерии для  определения пределов национальной налоговой юрисдикции - резидентство и территориальность. Первый означает, что налогообложению подлежат все доходы резидента данной страны, независимо от местонахождения их источников (неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты облагаются налогами только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). Второй критерий предусматривает, что налогообложению в данной стране подлежат все доходы, извлекаемые в пределах ее территории, независимо от места проживания налогоплательщика.

Различные экономические  интересы и возможности побуждают  одни страны строить свои налоговые  отношения на основе критерия резидентства: другие же - на базе принципа территориальности. Такая специфика определения объекта "национального" обложения ведет к двойному налогообложению, когда налогоплательщик проживает не в том государстве, откуда поступает доход. Международное двойное налогообложение может быть связано и с особенностью определения налогового субъекта, когда несколько государств считают его своим налогоплательщиком. Если в одной стране правила резидентства основываются на определенном отрезке времени проживания на территории этой страны, а в другой - на факте содержания постоянного жилища на ее территории, то индивид может оказаться одновременно резидентом обоих государств. Двойное резидентство возможно и в отношении юридических лиц, так как разные страны применяют самые различные критерии определения их резидентства - место фактического управления, местонахождение основной производственной деятельности, место инкорпорации (т.е. регистрации, учреждения) компании и т.д.

Наиболее эффективное  средство для устранения международного двойного налогообложения - заключение налоговых конвенций между заинтересованными странами. Современной договорной практике известно несколько методов, направленных на избежание международного двойного налогообложения:

а) Обычный вычет. Он означает, что обе договаривающиеся страны могут облагать доход налогом, но одна страна должна вычесть из суммы своего налога налог, уплаченный на этот же доход в другой договаривающейся стране. Такой метод часто встречается в налоговых соглашениях с участием Швеции.

б) Освобождение иностранных доходов от налогообложения. На него ориентируются Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др. Согласно данному методу исключительное право на налог с определенного вида доходов принадлежит одной из договаривающихся стран. Договоры, в которых использован этот метод, перечисляют отдельные виды дохода, облагаемые в одной стране и освобождаемые от налога в другой.

Различают две формы освобождения. Во-первых, оно может быть полным, когда доход, полученный в одном  государстве, не учитывается при  исчислении налога в другом (например, доход, полученный в стране-источнике, не учитывается при исчислении налога в стране резидентства). Как правило, такое освобождение распространяется лишь на некоторые строго определенные доходы:⁶

• прибыль от международных перевозок;
• роялти (лицензионные платежи и авторские вознаграждения); вознаграждение государственных служащих; пенсии;
• доходы от зависимой личной деятельности (при определенных условиях); доходы от независимой деятельности, т.е. литераторов, юристов (при условии отсутствия постоянного представительства);
• доходы студентов (суммы, получаемые из-за границы на содержание, обучение, прохождение практики) в течение определенного периода (от 2 до 5 лет): коммерческую прибыль (кроме полученной через постоянное представительство).

Постоянное представительство (постоянное деловое учреждение, постоянная, фиксированная база) - "любое постоянное место, через которое осуществляется вся деятельность или какая-то ее часть".

Вторая форма - освобождение с последовательностью или "освобождение с прогрессией", в соответствии с которым с облагаемого дохода налог взимается так, как если бы освобожденный от уплаты налога доход все же был обложен в  пользу фиска. Условие последовательности действует в отношении прибылей зарубежных "деловых учреждений", доходов от недвижимой собственности, расположенной за границей, дивидендов на инвестированные в других странах капиталы. При использовании этого метода страна-экспортер уступает право налогообложения иностранного дохода стране-источнику. Тем самым последней обеспечивается равенство между местными и зарубежными инвесторами с точки зрения налогового режима для внутренних и зарубежных инвестиций.

в) Кредит на заграничные налоги. Этот метод представляет собой зачет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств, широко используется РФ. Государство, предоставляющее налоговый кредит, включает доход, полученный в стране-источнике, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в стране резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, вычитается из налогового оклада, подлежащего уплате в стране резидентства. Налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран, где ставки соответствующих налогов ниже, будут уплачивать в государстве резидентства только разницу между налогами этих стран. Это так называемый "полный кредит". Если же корпорация уже уплатила налог в стране - импортере капитала по ставкам, превышающим аналогичные в стране ее базирования, то какого-либо возмещения разницы не производится, но и второй раз налоги не взимаются  «обычный кредит».

Большинство стран Западной Европы - сторонники так называемого  «сэкономленного налога», т.е. разрешают получение кредита не только в отношении реально выплаченных налогов, но и той их суммы, которую компания должна была бы уплатить, если бы по месту приложения капитала ей не предоставлялись налоговые льготы. Фиктивное завышение кредита своим корпорациям направлено прежде всего на поощрение экспорта капитала в страны с нестабильной экономической и политической обстановкой.

В случае отсутствия соглашений, устраняющих двойное налогообложение, принимаются соответствующие национальные правовые акты. Во внутренней практике государств широкое распространение  получила налоговая скидка, согласно которой иностранный налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению. Некоторые страны используют в качестве инструмента борьбы с двойным  налогообложением налоговые льготы в виде инвестиционных кредитов и  необлагаемых резервов. Применение инвестиционного  налогового кредита ведет к уменьшению налоговых обязательств компании в государстве резидентства в зависимости от прироста показателей вывоза капитала. Разновидность инвестиционного кредита - исследовательский налоговый кредит, призванный способствовать интенсификации и расширению объемов осуществляемых за границей научно-технических исследований. Весьма эффективное средство избежать международное двойное налогообложение на правительственном уровне - полная отмена или существенное понижение ставок дублируемых налогов. Но, как показывает практика, на такие уступки исполнительная власть соглашается крайне редко.

1.3 Международное налоговое право и международные договоры по вопросам налогообложения

К настоящему времени в  мире насчитывается более тысячи международных налоговых соглашений, причем значительная их часть заключена  на двусторонней основе, поскольку  достичь компромисса на многостороннем уровне в данной области на сегодняшний  день не представляется возможным, во-первых, в силу кардинальных различий налоговых  систем государств, а во-вторых, из-за значимости налоговых поступлений  в государственные бюджеты. Не вызывает никаких сомнений, что вопросы  налогообложения занимают крайне важное место, поскольку налоговые поступления являются основным источником дохода государств, от них зависит благополучие государственной экономики, а в связи с проходящими процессами глобализации мировой экономики вопросам налогообложения уделяется первостепенное значение на межгосударственном уровне. Вопросы налогообложения многократно являлись предметом обсуждения руководящих лиц государств на международных конференциях, в данной области успешно действуют международные межправительственные и неправительственные организации.⁷

В российской литературе труды, посвященные международному налоговому праву, стали появляться в основном только в конце 90-х годов прошлого века. Это объясняется тем, что в советский период налоги не являлись основным источником доходной части государственного бюджета, поскольку плановая экономика того периода предусматривала иные способы изъятия части доходов государственных предприятий и организаций.

В рассматриваемый период основная часть предприятий и  организаций являлась государственной, а физические лица не осуществляли предпринимательскую деятельности как внутри страны, так и за ее пределами, не располагали собственностью за границей, а иностранные компании, в силу прямого запрета, не осуществляли инвестирование на территории СССР. Таким  образом, международное налогообложение  не имело практического применения на советской территории. Более того, не будет лишним упомянуть, что в  указанный период существовало крайне мало работ отечественных авторов, посвященных внутренним налоговым  правоотношениям.⁸

Однако в некоторых  международных договорах, заключенных  Советским Союзом, содержались элементы налоговых отношений, в частности  в договорах о торговле и мореплавании, в мирных договорах и др. Кроме того, СССР заключил ряд соглашений об избежании двойного налогообложения, но данные договоры предусматривали устранение двойного налогообложения главным образом при осуществлении международных перевозок.

Только начиная с 80-х  годов Советский Союз заключает  международные налоговые соглашения, распространяющиеся на доходы и имущество  предприятий всех сфер деятельности; часть данных соглашений действует  и в настоящее время.

В связи с переходом  к рыночной экономике Российская Федерация стремительно начала создавать  благоприятный климат для развития мировой торговли и привлечения  иностранных инвестиций, следствием чего явилось заключение многочисленных двусторонних международных налоговых  соглашений

С увеличением числа отечественных  компаний, становящихся участниками  международных сделок и применяющих  международные налоговые соглашения, а также с ростом заинтересованности Российской Федерации в заключении данных соглашений в отечественной  науке международного права постепенно стали уделять внимание вопросам международного налогового права.

Одни ученные утверждают, что международное налоговое  право относится к международному публичному праву; другие - что оно  относится к внутреннему праву  государства; третьи рассматривают  его как систему правовых норм комплексного характера, включающую в  себя как международное, так и  внутреннее право.

Представляется обоснованным для определения места международного налогового права в системе права  рассмотреть его предмет как  главный критерий разграничения  права по отраслям, подотраслям и институтам.

А.И. Погорлецкий утверждает, что «при всех сложностях классификации достаточно легко выделить предмет международного налогового права, которым является определение условий налогообложения международных операций, т.е. операций, совершаемых резидентом одного государства на территории другого государства или же операций резидента данной страны с иностранными резидентами».⁹ Автор делает вывод о том, что международное налоговое право является составной частью международного частного права.

Недостаток определения  предмета международного налогового права, выдвинутого А.В. Фокиным, заключается в том, что в названный предмет также необходимо включить, по меньшей мере, международное сотрудничество и обмен информацией в области налогообложения.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Кроме того, в НК РФ законодатель закрепил один из важнейших принципов  международного права - приоритет норм международного законодательства над  национальным. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Данная статья НК РФ согласуется с положениями п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, ст. 5 Федерального закона от 15.07.95 г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации», в соответствии с которыми общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.

Международным договором  Российской Федерации является международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры, в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст. 2 Федерального закона от 15.07.95 г. N 101-ФЗ "О международных договорах РФ").¹⁰